Mervärdeskatt: Stadigvarande bostad

Lagrum

8 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML

Sökande

A

Motpart

Skatteverket

Förhandsbesked

Avdragsrätt föreligger för den ingående skatt som uteslutande hänför sig till den mervärdesskattepliktiga uthyrningen av fastigheten (…) och som inte hänför sig till själva fastigheten. Rätt till avdrag föreligger inte för någon del av den ingående mervärdesskatt som belöper på kostnader hänförliga till fastigheten (…) till följd av bestämmelsen i 8 kap. 9 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Motivering

Bakgrund

A äger småhusfastigheten (…) (Fritidsbostaden). Fastigheten har enbart använts för fritidsboende, men har en sådan standard att den kan bebos året runt. Sökandens permanenta bostad finns i (…) och avsikten är att årligen hyra ut Fritidsbostaden fortlöpande under perioden september–maj. Omsättningen beräknas uppgå till mer än 50 000 kr per år och uthyrningen kommer att ske veckovis med möjlighet till förlängning, dock maximalt fyra månader. Någon uthyrning har hittills inte förevarit. Under uthyrningsperioden ska Fritidsbostaden inte nyttjas för eget bruk.

Frågan och parternas inställning

Sökanden vill veta om avdragsrätt föreligger för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till den mervärdesskattepliktiga korttidsuthyrningen. Ansökan begränsas till den principiella frågan om avdragsrätt föreligger, inte hur själva avdraget ska beräknas.

Sökanden anför bl.a. följande. I fastigheten bedrivs två verksamheter. Den ena verksamheten utgörs av fritidsboende i egen fastighet som varken medför skattskyldighet, inte ens uttagsbeskattning, eller avdragsrätt. Den andra verksamheten utgörs av korttidsuthyrning för vilken omsättningen medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Enligt rådets direktiv 2006/112/EG (mervärdesskattedirektivet) ska därför avdrag medges för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till korttidsuthyrningen.

Den allmänna regeln om avdragsrätt i 8 kap. 3 § ML kompletteras med ett fåtal bestämmelser som begränsar avdragsrätten för utgifter som har inslag av privata levnadsomkostnader. Det som är av intresse här är 8 kap. 4 a § ML (fastighet för privat bruk) och 8 kap. 9 § punkt 1 ML (stadigvarande bostad).

Användning av en fritidsbostad för skattepliktig uthyrning är inte för privat konsumtion. Det strider därför mot syftet med avdragsförbudet att tillämpa detta till den del en fritidsbostad används för skattepliktig uthyrning. Syftet med avdragsförbudet är att förhindra avdrag på privat konsumtion, inte att vägra avdrag i en mervärdesskattepliktig verksamhet.

Skatteverket anser att avdragsförbudet för stadigvarande bostad medför att sökanden inte har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på förvärv som kan hänföras till fritidsbostaden och anför följande. Av förutsättningarna framgår att Fritidsbostaden har karaktär av stadigvarande bostad och att den årligen ska användas för dels skattepliktig rumsuthyrning, dels privat bruk. Skatteverket anser därför att avdragsförbudet för stadigvarande bostad är tillämpligt. Avdragsförbudet gäller all ingående skatt hänförlig till bostaden, dvs. även under den tid när Fritidsbostaden används för skattepliktig rumsuthyrning. Avdragsförbudet gäller även sådan inredning eller inventarier som kan vara typiska för boendet liksom reparationer samt kostnader för drift och underhåll. Sökanden bör däremot ha rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv som inte kan hänföras till Fritidsbostaden, utan endast till den skattepliktiga rumsuthyrningen, såsom kostnader för sänglinne, handdukar, rengöringsmedel, förmedlingsprovision, nyckelhantering och besiktning. Enligt Skatteverket är – för svenskt vidkommande – artikel 168 a 1 i mervärdesskattedirektivet endast aktuell när det gäller fast egendom som inte har karaktären av stadigvarande bostad, jfr 8 kap. 4 a § tredje stycket ML. 

Rättsligt

Ekonomisk verksamhet

Av 4 kap. 1 § ML framgår bl. a. att med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.

Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

Bestämmelserna har sin motsvarighet i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet.

Rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande

I 3 kap. ML finns bl.a. bestämmelser om skatteplikt för omsättning. Av 3 kap. 2 § första stycket ML framgår att – med de begränsningar som följer av 3 § – från skatteplikt undantas omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.

Av 3 kap. 3 § första stycket 4 ML följer att rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet inte omfattas av undantag från skatteplikt.

Av artikel 135.1 l mervärdesskattedirektivet framgår att medlemsstaterna ska undanta utarrendering och uthyrning av fast egendom från skatteplikt.

Enligt artikel 135.2 a) mervärdesskattedirektivet ska tillhandahållande av logi, såsom detta definieras i medlemsstaternas lagstiftning, inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, däribland tillhandahållande av logi i semesterbyar eller på områden som iordningställts för användning som campingplatser, inte omfattas av undantaget från skatteplikt i punkt 1 l.

Avdragsrätten

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § första stycket ML). Bestämmelsen har sin motsvarighet i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken bestämmelse en beskattningsbar person – i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner – har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner.

Avdragssystemet enligt mervärdesskattedirektivet har till syfte att helt säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för hela sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, på villkor att nämnda verksamhet är skattepliktig i sig (jfr t.ex. EU-domstolens dom i mål nr C-435/05, Investrand, EU:C:2007:87, p. 22).

I fråga om avdragsrätten är en av huvudprinciperna att beskattningsbara personer bara får dra av ingående mervärdesskatt för tidigare transaktioner i den mån varorna och tjänsterna används för sådana transaktioner som medför rätt till avdrag. EU-domstolen har i detta sammanhang slagit fast att beskattningsbara personer kan välja om de vill ta med varor, för blandad användning och helt eller delvis, i tillgångssidan i balansräkningen för den ekonomiska verksamhet som de bedriver eller inte (jfr EU-domstolens dom i mål nr C-594/10, van Laarhoven, EU:C:2012:92, p. 25). Om den beskattningsbara personen väljer att helt och hållet inkludera varorna i sin ekonomiska verksamhet har denne rätt att, omedelbart och till fullo, dra av ingående mervärdesskatt, oavsett om varorna används för både yrkesmässigt och icke yrkesmässigt bruk (jfr EU-domstolens dom i mål nr C-97/90, Lennartz, EU:C:1991:315, p. 26). Om varorna i dessa fall används för icke-yrkesmässigt bruk dvs. för privat bruk eller för bruk annat än för rörelsen ska mervärdesskatt tas ut som för ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning på grundval av faktiska kostnader (jfr artikel 16 och 26 i mervärdesskattedirektivet avseende uttagsbeskattning). När en beskattningsbar person emellertid väljer att en investeringsvara uteslutande ska ingå bland hans privata tillgångar, trots att han använder den för såväl yrkesmässiga som privata ändamål, saknas helt avdragsrätt för utestående eller erlagd ingående mervärdesskatt (jfr EU-domstolens dom i mål nr C-415/98, Bakcsi, EU:C:2001:136, p. 27). För den del av varan som undantas från rörelsens tillgångar aktualiseras inte avdragsrätt eller uttagsbeskattning (C- 291/92, Armbrecht, EU:C:1995:304, p. 20, 28).

När det gäller fastigheter har en specialregel införts i 8 kap. 4 a § ML, enligt vilken bestämmelse ingående skatt som är avdragsgill enligt 8 kap. 3 § ML och hänför sig till en fastighet endast får dras av i proportion till den omfattning en skattskyldig använder den i sin verksamhet, om skatten hänför sig till en fastighet som både används av den skattskyldige i verksamheten och för privat bruk. Detta gäller emellertid inte en stadigvarande bostad som omfattas av avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML (tredje stycket 1).

Bestämmelsen i 8 kap. 4 a § ML grundar sig på artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet. Enligt sistnämnda bestämmelse gäller den enbart för det fall den fasta egendomen ingår i den beskattningsbara personens rörelsetillgångar. I kommissionens förslag anges att den urspungliga avdragsrätten begränsas till den del som motsvarar det yrkesmässiga bruket när fastigheter för blandad användning tas med i ett företags tillgångssida i balansräkningen, jfr KOM (2007) 677 slutlig s. 3.

Beräkning av avdragsgill (proportionell) andel ingående skatt

Enligt 8 kap. 13 § ML får – i de fall ingående skatt avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter av vilka någon inte medför skattskyldighet – avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet som medför avdragsrätt respektive hänför sig till den verksamet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

Bestämmelsen har sin närmaste motsvarighet i artikel 173 – 175 i mervärdesskattedirektivet.

Begränsning av avdragsrätten

I 8 kap. 9 § första stycket 1 ML begränsas avdragsrätten enligt huvudregeln i 8 kap. 3 § ML på så sätt att avdrag inte får göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad med vissa här inte aktuella undantag. 

I prop. 1993/94:99 s. 212 framhålls att orsaken till avdragsförbudet är att sådana kostnader ofta är av privat natur. Även av prop. 1989/90:111 s. 127 framgår att avdragsförbudet för ingående mervärdesskatt hänförligt till stadig­varande bostad tillkom för att förhindra att avdrag görs för kostnader som normalt är att anse som privata levnadskostnader.

Mervärdesskattedirektivet innehåller inte någon direkt motsvarighet till bestämmelsen i 8 kap. 9 § 1 ML. Det svenska avdragsförbudet vilar i stället på den s.k. standstill-klausulen i artikel 176 (f.d. artikel 17.6 i sjätte direktivet 77/388/EEG).

I SOU 1994:88 diskuteras huruvida ML:s avdragsförbud avseende stadigvarande bostad är förenligt med EG-rättenoch anses att så är fallet (a.a. s. 255).

Den närmare innebörden av begreppet stadigvarande bostad i ML har utvecklats av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) i en rad rättsfall. RÅ 2003 ref. 100 I och II avsåg småhusfastigheter där viss del av fastigheterna användes som kontor och övriga delar för stadig­varande boende. Här uttalade HFD att det inte enbart är boende i form av privat konsumtion som omfattas av avdrags­förbudet i 8 kap. 9 § ML eftersom det i sådant fall inte hade behövts någon särreglering till följd av att avdragsför­budet då skulle följa direkt av huvudregeln i 8 kap. 3 § ML. Avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad måste därför enligt HFD uppfattas som en schablon­regel som ska tillämpas oberoende av om huvudregeln skulle medföra rätt till avdrag därför att skatten hänför sig till förvärv i verksam­heten. Att alltid vägra avdrag för ingående mer­värdesskatt som hänför sig till en byggnad av bostadskaraktär, oavsett hur denna används i näringsverk­samheten, skulle enligt HFD dock leda till ett resultat som dåligt överens­stämmer med de principer som bär upp mervärdes­skatte­lag­stiftningen. Enligt HFD måste avdrag för ingående skatt som hänför sig till en byggnad eller del av en byggnad i vissa fall kunna med­ges även om byggnaden till sin karaktär är en bostad, t.ex. om byggnaden eller byggnadsdelen på något sätt anpassats för verksamheten och den del där verksamheten bedrivs är klart avskild från bostadsdelen.

I ett fastställt förhandsbesked, RÅ 2002 ref. 67, ansågs avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte tillämpligt på en fastighet som skulle användas för korttidsupplåtelse av företagsbostäder. Skatterättsnämnden uttalade att en lägenhet eller motsvarande utrymme i en byggnad som används för uthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet inte används för per­manent boende. Oavsett hur boendeutrymmena är utformade kunde de inte anses inrättade för permanent boende och därmed inte utgöra stadig­varande bostad.

I RÅ 2005 ref. 34, även det ett fastställt förhandsbesked, ansågs avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte tillämpligt på fastighet som användes till och inrättats för korttidsboende i samband med personalutbildning. Skatterättsnämnden framhöll (till vilket HFD hänvisade) att i en situation där en byggnad används såväl för bostadsändamål som i en mervärdesskattepliktig verk­samhet, kan bedömningen grundas på delvis andra faktorer än i de fall där en byggnad i sin helhet används i en verksamhet som medför skattskyldig­het till mervärdesskatt. I HFD:s dom erinrades om att domstolen i andra mål om räckvidden av avdrags­förbudet avseende stadigvarande bostad också funnit att den fak­tiska användningen av bostaden kan tillmätas betydelse. HFD uttalade att lägenheter och andra bostäder som använts på likartat sätt som bostäder i det allmänna bostadsbeståndet då bedömts omfattas av avdragsför­budet, medan motsatsen kan gälla för bostäder med annan användning (jfr t.ex. RÅ 84 1:69, RÅ 1993 ref. 30 och RÅ 1997 not. 245, RÅ 2002 ref. 67).

Artikel 176 i mervärdesskattedirektivet

Enligt artikel 176 i mervärdesskattedirektivet ska Rådet på kommissionens förslag besluta vilka utgifter som inte ska medföra rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Mervärdesskatt ska inte under några omständigheter vara avdragsgill för utgifter som inte strikt är av yrkesmässig karaktär, såsom utgifter för lyx, nöjen eller representation. Till dess sådana bestämmelser träder i kraft får medlemsstaterna behålla alla de avvikelser som föreskrivs i deras nationella lagstiftning den 1 januari 1979 eller, för de medlemsstater som anslutit sig till gemenskapen efter den dagen, dagen för deras anslutning.

Av EU-domstolens domar i bl.a. mål nr C- 305/97, Royscot Leasing, EU:C:1999:481 och C-538/08 m.fl. X Holding, EU:C:2010:192, följer att den s.k. standstill-klausulen ges samma innebörd som motsvarande bestämmelse i rådets andra direktiv, enligt vilken ”vissa varor och tjänster” får undantas från avdragssystemet, i synnerhet de som helt eller delvis kan användas för den beskattningsbara personens personliga bruk.

Enligt EU-domstolen måste bestämmelsen i artikel 17.6 i sjätte direktivet tolkas så att ”alla de undantag”( motsvaras i artikel 176, mervärdesskattedirektivet av ”alla de avvikelser”) omfattar utgifter som strikt är rörelseutgifter. Således tillåts medlemsstaterna enligt denna bestämmelse att behålla nationella regler enligt vilka inte bara mervärdesskatt som hänför sig till transportmedel som utgör själva redskapet för den skattskyldiges verksamhet utan även mervärdesskatt som hänför sig till bilar som inte i något konkret fall kan användas för privat bruk inte är avdragsgill. Däremot har medlemsstaterna inget absolut utrymme för skönsmässig bedömning med den innebörden att de skulle kunna undanta alla eller nästan alla varor och tjänster från avdragssystemet och därigenom urholka detsamma (C-305/97, Royscot Leasing, p. 20 och 24). En medlemsstat har inte heller rätt att bibehålla en begränsning av rätten till avdrag för mervärdesskatt som är generellt tillämplig på samtliga utgifter hänförliga till förvärv av varor, oberoende av deras art eller föremål (C-33/09, X-Holding, p. 43). Bestämmelsen ger inte heller en medlemsstat rätt att behålla ett generellt undantag från avdragssystemet som gäller den skattskyldiges samtliga tillgångar i den mån de används för dennes privata bruk (C- 434/03, Charles Tijmens, EU:C:2005:463, p. 35).

Skatterättsnämndens bedömning    

Sökanden har för avsikt att hyra ut Fritidsbostaden under (september – maj) nio månader av året och att använda Fritidsbostaden för eget bruk under (juni – augusti) tre månader om året. Av ansökan följer att Fritidsbostaden inte tidigare hyrts ut och att den inte heller ingår i sökandens rörelsetillgångar. Avsikten är att genom ett förmedlingsföretag hyra ut Fritidsbostaden veckovis med möjlighet till förlängning, dock högst fyra månader.

Enligt Skatterättsnämnden ska uthyrningen av Fritidsbostaden, under angivna förutsättningar, bedömas som ”rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet” och omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 ML.

Av ansökan framgår att uthyrningen av Fritidsbostaden är tänkt att ha en sådan omfattning att den utgör en ekonomisk verksamhet som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML.

Föreligger avdragsrätt för den ingående skatt som belöper på kostnader som uteslutande har samband med den mervärdesskattepliktiga uthyrningen?

Det följer av EU-domstolens praxis att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss transaktion i ett tidigare omsättningsled och en eller flera transaktioner i senare omsättningsled för vilka rätt till avdrag föreligger, för att avdragsrätt ska föreligga och för att avgöra omfattningen av en sådan rätt.

Avdragsrätten för ingående skatt som erlagts vid förvärvet av varor eller tjänster förutsätter att kostnaderna för dessa förvärv utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de skattepliktiga transaktioner i ett senare led för vilka rätt till avdrag föreligger(jfr C-435/05, Investrand, p. 23).

Den ingående skatt som belöper på kostnader som har ett direkt och omedelbart samband med den mervärdesskattepliktiga uthyrningen av Fritidsbostaden och som inte är hänförliga till fastigheten som sådan, t.ex. kostnader för sänglinne, förmedling m.m. som uteslutande används för uthyrningsverksamheten är sålunda avdragsgill.

Föreligger avdragsrätt för den ingående skatt som belöper på kostnader som hänför sig till såväl det privata nyttjandet som den mervärdesskattepliktiga uthyrningen?

I de fall ingående skatt avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter av vilka någon inte medför skattskyldighet får enligt huvudregeln avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet som medför avdragsrätt respektive hänför sig till den verksamet som medför skattskyldighet (8 kap. 13 § ML).

När det gäller fastigheter har emellertid en specialregel införts i 8 kap. 4 a § ML, enligt vilken bestämmelse ingående skatt som är avdragsgill enligt 8 kap. 3 § ML och hänför sig till en fastighet, endast får dras av i proportion till den omfattning en skattskyldig använder den i sin verksamhet, om skatten hänför sig till en fastighet som både används av den skattskyldige i verksamheten och för privat bruk. Detta gäller emellertid inte en stadigvarande bostad som omfattas av avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML (3 stycket 1).

Bestämmelsen i 8 kap. 4 a § ML grundar sig på artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet. Enligt sistnämnda bestämmelse gäller den enbart för det fall den fasta egendomen ingår i den beskattningsbara personens rörelsetillgångar. Eftersom fråga är om en begränsning av den generella avdragsrätten i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet måste tillämpningen av bestämmelsen i 8 kap. 4 a § ML enligt Skatterättsnämndens mening vara begränsad i motsvarande mån. Eftersom Fritidsbostaden enligt vad som framgår av ansökan inte är en rörelsetillgång, aktualiseras inte någon tillämpning av 8 kap. 4 a § ML i detta fall. 

Till följd av att Fritidsbostaden inte ingår bland sökandens rörelsetillgångar aktualiseras enligt Skatterättsnämndens mening inte heller den s.k. Lennartz- problematiken vid förvärv av varor och tjänster som hänförs till Fritidsbostaden och som innebär fullt avdrag för ingående mervärdesskatt i kombination med uttagsbeskattning. 

Av ovanstående följer att avdrag för ingående skatt som belöper på kostnader för drift, underhåll m.m. av Fritidsbostaden enligt huvudregeln föreligger i proportion till dess användning för mervärdesskattepliktig uthyrning, under förutsättning att inte avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML är tillämpligt.

Avdragsförbud enligt 8 kap. 9 § ML?

Eftersom Fritidsbostaden är inrättad som stadigvarande bostad, och i vart fall till viss del används som sådant boende, träffar avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML enligt sin ordalydelse den skatt som hänför sig till både det privata nyttjandet och den mervärdesskattepliktiga uthyrningen av Fritidsbostaden. 

När det gäller de frågor kring tillämpningen av 8 kap. 9 § ML i ljuset av artikel 176 i mervärdesskattedirektivet som prövats av HFD sedan EU-inträdet, har dessa bland annat gällt fastigheter eller lägenheter som typiskt sett inrättats för stadigvarande boende men samtidigt använts för såväl boende som ekonomisk verksamhet. I dessa fall har bedömningen framförallt rört frågan om vad som kan hänföras till respektive del och kravet på avskiljning, jfr RÅ 2003 ref. 100. Andra fall har gällt utrymmen som visserligen inrättats för stadigvarande boende men som i sin helhet utnyttjats på annat sätt, jfr RÅ 2002 ref. 67 och 2005 ref. 34.

I förevarande fall är frågan delvis en annan, nämligen om en fastighet som otvetydigt är inrättad för stadigvarande boende och som under 25 % av året används som sådan men som resterande del av året, 75 %, används i en mervärdesskattepliktig ekonomisk verksamhet. Genom att inte Fritidsbostaden oavbrutet används i en mervärdesskattepliktig verksamhet anser Skatterättsnämnden att den inte är tillräckligt avskild för sådan verksamhet och att avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till fastigheten sålunda helt ska vägras enligt 8 kap. 9 § ML. Liksom HFD gjort i RÅ 2003 ref. 100 (I) finns då anledning att ta ställning till om en sådan tolkning av bestämmelsen i fråga är förenlig med mervärdesskattedirektivet.

Av EU-domstolens praxis kan enligt Skatterättsnämndens mening tre kriterier urskiljas för att en nationell avdragsbegränsning ska vara tillåten enligt artikel 176 i mervärdesskattedirektivet.

  • Undantaget från den generella avdragsrätten ska vara tillräckligt specifikt;
  • Bestämmelsens räckvidd får inte utökas, vilket för svensk del innebär att avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML ska ha samma tillämpning som vid inträdet i EU den 1 januari 1995;
  • Undantaget från den generella avdragsrätten får inte urholka systematiken i mervärdeskattedirektivet.

EU-domstolens dom i mål nr C-25/03, EU:C:2005:241, HE, gällde frågan om avdragsrätt förelåg för ingående skatt som belöpte på kostnader hänförliga till uppförandet av en privatbostad där ett utrymme skulle användas i en mervärdesskattepliktig verksamhet, närmare bestämt den ingående skatt som proportionellt belöpte på nämnda utrymme. EU-domstolen ansåg att eftersom den nationella lagstiftningen inte innehöll någon bestämmelse grundad på artikel 17.6 i sjätte direktivet (numera artikel 176 i mervärdesskattedirektivet) som angav att kontor som inrättas i bostäder skulle undantas från rätten till avdrag, skulle avdragsrätten bedömas enligt huvudregeln. Även om domen kan tolkas som att kravet ställs högt på att ett avdragsförbud ska avse en kategori av tillräckligt definierade varor och tjänster, har EU-domstolen i senare domar, t.ex. i mål nr C-538/08 m.fl., X-Holding, ansett att ett antal uppräknade tillhandahållanden till ett företags personal varit tillräckligt definierat. Till detta kommer att innebörden av HFD:s dom i RÅ 2003 ref. 100 (I), enligt Skatterättsnämndens mening, måste vara att HFD kommit fram till att 8 kap. 9 § ML tillräckligt specifikt anger för vilka varor eller tjänster avdragsrätten begränsas, även om detta inte framgår uttryckligen.

I sistnämnda dom har HFD också uttryckligen prövat att dess tillämpning av 8 kap. 9 § ML i det målet inte innebar någon utvidgning av bestämmelsen i förhållande till den praxis som rådde vid EU- inträdet.

Slutligen följer av t.ex. EU-domstolens dom i C-305/97, Royscot Leasing att medlemsstaterna enligt artikel 176 i mervärdesskattedirektivet t.ex. tillåts behålla nationella regler enligt vilka inte bara mervärdesskatt som hänför sig till transportmedel som utgör själva redskapet för den skattskyldiges verksamhet utan även mervärdesskatt som hänför sig till bilar som inte i något konkret fall kan användas för privat bruk inte är avdragsgill. Samma synsätt kan enligt Skatterättsnämndens mening anläggas i fråga om fastigheter som utgör själva redskapet för den skattskyldiges ekonomiska verksamhet.

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden dels att en fritidsbostad som del av året uteslutande används till mervärdesskattepliktig rumsuthyrning och övrig, mindre del av året används som stadigvarande bostad behåller karaktären av stadigvarande bostad varför 8 kap. 9 § ML är tillämplig, dels att en sådan tillämpning av aktuell bestämmelse inte står i strid med artikel 176 i mervärdesskattedirektivet.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf. (skiljaktig), Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin (skiljaktig), Jeanette Fored (skiljaktig), Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig) och Madeleine Tunudd (skiljaktig).

Ärendet har föredragits av Erika Örbom.

I den slutliga handläggningen har även Karin Korpinen deltagit.

Skiljaktig mening

Rolf Bohlin och Madeleine Tunudd är skiljaktiga vad gäller frågan om ansökan ska prövas och anför följande.

För att det ska bli aktuellt att svara på frågan om avdragsrätt måste den verksamhet som frågan avser vara skattepliktig.

Enligt ansökan ska Fritidsbostaden vara uthyrd fortlöpande under september–maj årligen och omsättning beräknas uppgå till mer än 50 000 kr per år. Uthyrningen ska ske veckovis med möjlighet till förlängning, dock maximalt fyra månader.

Enligt vår mening är förutsättningarna i ansökan tillrättalagda utifrån de omständigheter som enligt Skatteverkets ställningstagande Skatteplikt vid rumsuthyrning i hotellrörelse, mervärdesskatt (dnr 131 675099-15/111) medför att en uthyrningsverksamhet blir skattepliktig. Vi vill särskilt peka på förutsättningen att en uthyrning maximalt ska pågå fyra månader. Det framstår inte som en rimlig förutsättning att en privatperson skulle avstå från ett erbjudande att hyra ut en fastighet i t.ex. nio månader, utan att behöva debitera mervärdesskatt, för att i stället välja en mer osäker skattepliktig veckovis uthyrning. Det kan för övrigt tilläggas att det utkast till avtal som getts in inte ger stöd för att uthyrningen kommer att ske på det sätt som anges i ansökan.

Enligt vår mening bör ansökan inte prövas och vi anser därför i första hand att den ska avvisas.

Kristina Harmsen Hogendoorn, Jeanette Fored och Anna Sandberg Nilsson är skiljaktiga vad gäller det förhandsbesked som lämnas och anför följande.

Vi instämmer i bedömningen att den aktuella uthyrningen av Fritidsbostaden utgör ”rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet” som medför skattskyldighet till mervärdesskatt, samt att avdragsrätt föreligger för den ingående skatt som belöper på de kostnader som uteslutande har samband med den mervärdesskattepliktiga uthyrningen och inte hänför sig till fastigheten. Vi instämmer också i bedömningen att 8 kap. 4 a § ML inte är tillämplig i förevarande fall. Enligt vår mening föreligger emellertid rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till såväl den mervärdesskattepliktiga uthyrningen som det privata nyttjandet av fastigheten med de begränsningar som följer av 8 kap. 13 § ML.

Skälen för vår uppfattning är följande.

Eftersom Fritidsbostaden är inrättad som stadigvarande bostad och i vart fall till viss del används som sådant boende skulle avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML enligt sin ordalydelse kunna tillämpas på den ingående skatt som hänför sig till både det privata nyttjandet och den mervärdesskattepliktiga uthyrningen av Fritidsbostaden.

Såsom HFD anför i RÅ 2003 ref. 100 (I) skulle emellertid en tolkning av bestämmelsen i 8 kap. 9 ML som medför att avdrag för ingående skatt som hänför sig till en byggnad av bostadskaraktär vägras – oavsett hur denna används i näringsverksamheten – leda till ett resultat som dåligt överensstämmer med de principer som bär upp mervärdesskattelagstiftningen.

Mervärdesskattedirektivets system innebär att avdrag för ingående skatt är kopplat till uppbörden av utgående skatt,(jfr EU-domstolens dom i mål nr C-319/12, MDDP, EU:C:2013:778, p. 43). Enligt EU-domstolens praxis innebär vidare bl.a. principen om skatteneutralitet ett hinder mot att liknande och således konkurrerande tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende.

Oavsett om Fritidsbostaden används för uthyrning under nio månader per år eller under hela året, har byggnaden karaktär av en bostad och en korttidsuthyrning skulle vara mervärdesskattepliktig. Frågan är då om omfattningen av rätten till avdrag ska skilja sig åt så markant beroende på om fastigheten är föremål för uthyrning under hela eller större delen av året.

I RÅ 2005 ref. 34 har HFD framhållit att den faktiska användningen av bostaden ska tillmätas betydelse i fråga om räckvidden av bestämmelsen om avdragsförbud. Lägenheter och bostäder som används på likartat sätt som bostäder i det allmänna bostadsbeståndet har då bedömts omfattas av avdragsförbudet, medan motsatsen kan gälla för bostäder med annan användning.

Mot denna bakgrund anser vi att det förhållandet att uthyrningen kommer att omfatta större delen av året och att den delen i tid klart är avskild från de tre månader som Fritidsbostaden ska användas för privat bruk, bör medföra att avdragsförbudet inte är tillämpligt i proportion till den tid som Fritidsbostaden uteslutande används för skattepliktig rumsuthyrning (jfr 8 kap. 13 § ML).

Ett sådant synsätt medför att rumsuthyrningen i detta fall ska behandlas på samma sätt som de fall där uthyrningsverksamheten med avseende på fritidsbostäder pågår året runt, varigenom neutralitet i mervärdesskattehänseende åstadkoms. 

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Skattemål: Mål nr 3733-16

Arbetsgivarens delfinansiering av ett medlemskap hos ett friskvårdsföretag som, förutom möjlighet till fysisk träning, även ger fri tillgång till bl.a. relaxavdelning, träningskläder och hälsodrinkar har inte ansetts utgöra en skattefri personalvårdsförmån. Förhandsbesked angående inkomstskatt.

Läs hela skattemålet hos Högsta förvaltningsdomstolen där du även har tillgång till de tillhörande dokumenten.

Skattemål: Mål nr 6349-15

Fråga om det finns förutsättningar för befrielse från kontrollavgift enligt bestämmelserna om kassaregister.

Läs hela skattemålet hos Högsta förvaltningsdomstolen där du även har tillgång till de tillhörande dokumenten.

Skatt, skatter & skatteregler