Warning: call_user_func_array() expects parameter 1 to be a valid callback, no array or string given in /storage/content/02/154802/iskatt.se/public_html/wp-includes/class-wp-hook.php on line 298

Tobaksskatt: Skatteplikt – Skatterättsnämnden

Lagrum

1 c § första stycket 2 lagen (1994:1563) om tobaksskatt

Sökande

X AB

Motpart

Skatteverket

Förhandsbesked

 

Tobaksprodukten a) enligt ingivet varuprov är under de angivna förutsättningarna skattepliktig till tobaksskatt enligt 1 c § första stycket 2 lagen (1994:1563) om tobaksskatt, LTS.

BESLUT

 

Ansökan avvisas såvitt avser tobaksprodukten b).

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

Bolaget avser att tillhandahålla en produkt som består av antingen 300 g eller 400 g råtobaksavfall som köpts in som s.k. scrap (råtobaksspill). Bolaget har bifogat varuprov dels av produkten a), dels avseende två malda varianter av samma produkt, ”Grövre” och ”Finare” b).

Enligt ansökan avser Bolaget att sälja produkterna vidare till andra företag, återförsäljare, och inte till konsumenter. Produkterna ska finnas på hemsidan och förmedlas vidare via telefonsamtal vid försäljning. Någon marknadsföring är enligt ansökan inte avsedd. Produkterna ska inte säljas tillsammans med eller komplettera andra produkter.

Frågorna och parternas inställning

Bolaget vill veta om tobaksskatt ska betalas för

a) råtobaksavfallet, ochb) om skattskyldighet för röktobak uppstår om råtobaksavfallet mals till ett pulver.

Bolaget anser att produkterna borde tillhöra nr 2401 30 00 00 i Kombinerade nomenklaturen (KN), enligt rådets förordning (EEG) nr 2658/87 av den 23 juli 1987 om tulltaxe- och statistiknomenklaturen och om Gemensamma tulltaxan eftersom det är fråga om tobaksavfall och partiklarna inte är homogena (både större och mindre än 4–5 mm). När det gäller båda produkterna anser Bolaget att det ska anses vara fråga om råtobak och vara befriat från tobaksskatt.

Tullverket, som yttrat sig i ärendet, anser att produkt a) ska klassificeras till KN-nummer 2403 19 10 som röktobak och att produkten är skattepliktig enligt 1 c § första stycket punkt 2 LTS samt anför följande. Provet består av torkade bitar i varierande storlek mellan 1–12 mm, där merparten är ca 5 mm i diameter. Provet innehåller även ett fåtal kvistar och bladnerver. I det här fallet kan tobaken närmast beskrivas som sönderbrutna delar av blad och produkten anses utseendemässigt motsvara beskrivningen till råtobak enligt 2401. Där förutsätts dock att det inte är fråga om tobak som är färdig för rökning. Tullverket har skickat varuprov a) för analys, och utlåtandet från laboratoriet är att tobaken går att röka varför det bör klassificeras enligt 2403 19 10 som röktobak. Bolaget avser att sälja en produkt som består av 300 gram eller 400 gram råtobaksavfall. Det talar för att tobaken har förpackats för försäljning i detaljhandel, varför de villkor som finns i 1 c § första stycket punkt 2 LTS är uppfyllda. När det gäller produkterna enligt varuprov b) anser Tullverket att den grövre produkten får anses utgöra tobaksavfall enligt KN-nummer 2403 30 00 medan den finare produkten bedöms utgöra tobakspulver enligt KN-nummer 2403 99 90. Tullverket beskriver de malda produkterna som mycket fint sönderbrutna delar av tobak alternativt tobakspulver. Även varuprov b) har skickats till ett laboratorium och utlåtandet därifrån är att det inte går att röka. I och med att proverna inte går att röka ska de siktas för att avgöra om de är råtobak, tobaksavfall eller tobakspulver. Siktningen utfördes på Tullverkets laboratorium varefter den grövre produkten bedömdes utgöra tobaksavfall och den finare produkten tobakspulver.

Skatteverket anser att produkten a) är skattepliktig som röktobak enligt 1 c § första stycket punkt 1 eller 2 LTS och anför följande. De varor som omfattas av skatteplikt för röktobak definieras i 1 c och 1 e §§ LTS. Dessa bestämmelser saknar anknytning till tulltaxan. I stället definieras de varor som är skattepliktiga till tobaksskatt inom unionen i rådets direktiv 2011/64/EU.

Tobak som på något vis går att röka omfattas av 1 c § första stycket punkt 1 eller 2 LTS . Skatteverket anser att bestämmelserna även omfattar tobak som inte är färdig att röka som den är, men som går att röka efter enklare beredning av konsumenten. Bestämmelserna omfattar också tobak som går att röka efter att den blandats med annan röktobak.

Vad gäller tobaksavfall är en ytterligare förutsättning för skatteplikt som röktobak att det bjuds ut till detaljhandelsförsäljning. Den förutsättningen är enligt Skatteverket uppfylld även i de fall varan säljs till grossister, men är avsedd att i ett senare led säljas till konsument. En vara som är förpackad i konsumentförpackning är avsedd att säljas till konsumenter och bjuds därmed ut till detaljhandelsförsäljning redan när den säljs till grossist.

Vad gäller produkterna Grövre och Finare enligt varuprov b)ansluter sig Skatteverket till den bedömning som Tullverket gjort angående produkternas rökbarhet. Enligt Skatteverkets bedömning är därmed inte någon av produkterna skattepliktig som röktobak enligt LTS.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

 

Rättsligt

Tobaksskatt ska enligt 1 § andra stycket LTS betalas för bl. a. cigaretter och röktobak.

Med röktobak avses enligt 1 c § första stycket 1 respektive 2 LTS, tobak som skurits eller på annat sätt strimlats, tvinnats eller pressats till kakor och som går att röka utan ytterligare industriell beredning respektive tobaksavfall som går att röka, bjuds ut till detaljhandelsförsäljning och som inte omfattas av 1 a eller 1 b § (cigaretter, cigarrer och cigariller). Av 1 c § andra stycket LTS framgår att med tobaksavfall i första stycket avses rester av tobaksblad och biprodukter från bearbetning av tobak eller framställning av tobaksprodukter.

Bestämmelserna motsvaras av regleringen i artikel 2.1 och 5.1 i rådets direktiv 2011/64/EU av den 21 juni 2011 om strukturen och skattesatserna för punktskatter på tobaksvaror.

Skatterättsnämndens bedömning

När det gäller frågan om produkten enligt varuprov a) är skattepliktig enligt LTS noteras att produkten enligt Tullverkets utlåtande går att röka. Till följd av att produkten också får anses ha förpackats för konsument och därigenom är avsedd för detaljhandelsförsäljning, anser Skatterättsnämnden att produkten ska anses bjudas ut till detaljhandelsförsäljning. Mot denna bakgrund finner Skatterättsnämnden att produkten är skattepliktig enligt 1 c § första stycket 2 LTS.

När det gäller frågan om produkterna enligt varuprov b) är skattepliktiga enligt LTS noteras att enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked får förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandes skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Frågan om huruvida finkornigt tobakspulver, som enligt Tullverkets analyser inte går att röka, är skattepliktig enligt LTS, har behandlats i praxis (jfr HFD 2013 not. 43 och i bl.a. meddelat förhandsbesked i ärende dnr 26-16/I). Det framgår inte av ansökan vilka tveksamheter om rättsläget i förhållande till befintlig praxis som föranleder den ställda frågan. Frågan kan mot denna bakgrund inte anses vara vare sig av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning. Något förhandsbesked bör därför inte lämnas och ansökan ska därmed avvisas i denna del.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Erika Örbom.

I den slutliga handläggningen har även Karin Korpinen deltagit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Inkomstskatt: ROT-avdrag – Skatterättsnämnden

Lagrum

67 kap. 13 a § inkomstskattelagen (1999:1229)

Sökande

A

Motpart

Skatteverket

Förhandsbesked

A har inte rätt till skattereduktion enligt 67 kap. 11–19 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, för den täthetsprovning som han avser att genomföra på sitt småhus.

Bakgrund 

 

Omständigheterna i ärendet

A har låtit renovera och bygga ut sitt småhus. Projektet var relativt omfattande och avslutades under 2015. Efter att ha flyttat in i huset konstaterade han att det inte var helt tätt.

För att få ett konkret underlag inför en diskussion med det byggföretag som ansvarade för byggnadsarbetet lät A ett annat företag täthetsprova hela huset. Efter att bristerna därefter har åtgärdats av byggföretaget avser han att låta täthetsprova huset igen för att säkerställa att åtgärderna har utförts fackmannamässigt och med önskat resultat.

Täthetsprovet går i korthet till så att alla ventiler m.m. tätas och att man med en fläkt skapar ett kontrollerat undertryck i huset. Luftflödet mäts och ger ett mått på husets täthet räknat i liter luft per sekund och kvadratmeter vid ett givet undertryck. Samtidigt värmefotograferas huset för att visa var luft läcker in. En undersökning tar, förutom rapportskrivning, 3–6 timmar och kostar mellan 6 000 och 10 000 kr.

Frågan och parternas inställning

A vill veta om han kan få skattereduktion, s.k. ROT-avdrag, för utgifter för täthetsprovning av sitt småhus. Frågan gäller det täthetsprov som ska genomföras efter avslutade justeringar på huset. Hans uppfattning är att frågan ska besvaras jakande då utgifterna avser arbeten som, i likhet med andra egenkontroller som utförs av hantverkare, är nödvändiga för att kontrollera att utförda renoverings- och ombyggnadsarbeten är av tillräcklig kvalitet.

Skatteverket anser att täthetsprovningen inte utgör byggnadsarbete i traditionell mening utan närmast är att likna med besiktning av byggnaden efter färdigställande och ett sådant arbete kan inte ligga till grund för ROT-avdrag.

Skälen för avgörandet

 

Rättsligt

De särskilda bestämmelserna om skattereduktion för hushållsarbete finns i 67 kap. 11–19 §§. Begreppet hushållsarbete definieras i 13 § genom en uppräkning av ett antal tjänster. Enligt 13 a § räknas som hushållsarbete vid tillämpningen av kapitlet även reparation, underhåll samt om– och tillbyggnad av bl.a. småhus (s.k. ROT-arbete). Att arbete som enbart avser installationer eller service på maskiner och andra inventarier inte räknas som ROT-arbete framgår av 13 c §.

Möjligheten till ROT-avdrag infördes med syfte att öka arbetsutbudet och att minska svartarbetet inom den s.k. ROT-sektorn (jfr prop. 2008/09:178 s. 23 f.). Vilka branscher som ingår i denna sektor anges inte närmare.

I förarbetena uttalas bl.a. att reparation och underhåll är åtgärder som har till syfte att återställa eller bibehålla en byggnad eller lägenhet i samma skick som när den ny-, till- eller ombyggdes. Vilka typer av arbeten som i dessa avseenden ska omfattas berörs endast i korthet (prop. 2008/09:178 s. 33–34).

Bestämmelser om ROT-arbete har tidigare funnits genom tidsbegränsade möjligheter till skattereduktion (SFS 1993:672, 1996:725 och 2004:752).

Skatterättsnämndens bedömning

 

Frågan i ärendet är om utgifter för arbete med täthetsprovning kan berättiga till ROT-avdrag för A. För att så ska vara fallet måste arbetet anses ingå i vad som utgör reparation, underhåll samt om- och tillbyggnad enligt 13 a §.

Det framgår inte uttryckligen av lagtexten eller förarbetena vilka typer av arbeten som ska omfattas. Utgångspunkten för bedömningen är dock att ROT-avdrag utgör en särskild skattereduktion vilket enligt Skatterättsnämndens uppfattning talar för en restriktiv tillämpning. Det är vidare tveksamt i vilken utsträckning som ROT-avdrag för nu aktuellt arbete skulle uppfylla syftet med bestämmelsen.

Av betydelse är också att tidigare lagstiftning och praxis om ROT-arbete kan ge vägledning vid tillämpning av de nu gällande reglerna (jfr prop. 2008/09:178 s. 33). En motsvarighet till den begränsning i 13 c § av vad som ska anses utgöra ROT-arbete återfanns i 2 § lagen (1993:672) om skattereduktion för utgifter för byggnadsarbete på bostadshus. Bestämmelsen tillkom på skatteutskottets initiativ för att tydliggöra att de åtgärder som skulle kunna medföra skattereduktion bör kunna hänföras till byggnadsarbeten i vanlig bemärkelse (1992/93:SkU36 s. 10).

I samband med nu aktuell lagstiftning uttalade regeringen att man inte har för avsikt att låta alla tjänsteleverantörer i byggkedjan omfattas av skattereduktionen (jfr prop. 2008/09:178 s. 32).

Mot bakgrund av det ovan anförda finner Skatterättsnämnden att den planerade täthetsprovningen inte utgör sådant arbete med reparation, underhåll eller om- och tillbyggnad av As småhus som avses i den aktuella bestämmelsen.

Förhållandet att kontrollen i någon mening kan anses utgöra ett led i ombyggnaden och till viss del utförs i bostaden föranleder inte någon annan bedömning.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Merja Lohela, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Håkan Gustavsson.

I den slutliga handläggningen har även Krister Rentrop deltagit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Mervärdesskatt: Skattesats, ett eller flera tillhandahållanden

Lagrum

7 kap. 1 § tredje stycket punkt 7 ML

Sökande

X AB

Motpart

Skatteverket

Förhandsbesked

 

 X AB:s (Bolaget) tillhandahållande av tillträde till en djurpark och ett vetenskapscentrum omfattas av skattesatsen 25 procent.

BAKGRUND

 

Omständigheterna i ärendet

Bolaget är, enligt ansökan, ett nationellt vetenskapscentrum som bedriver verksamhet i syfte att på ett glädjefullt sätt stimulera nyfikenheten för djur och natur samt även naturvetenskap och teknik. Besökaren ska få uppleva djur och natur i deras verkliga biotoper och ska härigenom få insikt om bl. a. vikten av att bidra till den biologiska mångfalden. Bolaget arbetar också aktivt med artbevarande och är delaktigt i ett flertal både nationella och globala projekt.

Inträdet till anläggningen ger besökarna tillgång till hela upplevelsen. Anläggningen består av (…) som innehåller djur och fiskar i naturlig svensk miljö; (…) som är en upplevelse om 18 000 kubikmeter som exempelvis innehåller apor, fåglar, fiskar, grodor, insekter och tropiska växter; (…) som utgörs av stora akvarier med exempelvis hajar och rockor samt en mängd mindre havsmiljöer med dit hörande fiskar och djur i dessas naturliga miljö; (…) som presenterar världens giftigaste ormar; samt (…) och (…) där besökarna får en blandning av utställningar med naturvetenskapligt tema och möjligheter att bygga och skapa med teknik.

Bolaget har tillstånd av Jordbruksverket att förevisa djur. Samtliga utrymmen där djur förvaras är särskilt anpassade för djurens behov och för att utesluta risk för rymning. Dessutom är de djur som förevisas stöldsäkrade. Bolaget erbjuder även Polismyndigheten möjlighet till förvaring av beslagtagna djur, reptiler och groddjur. Bolaget har en anställd zoolog, uppdragsavtal med en veterinär, ett kontinuerligt samarbete med bl.a. zoologiska institutionen vid (…) universitet samt är medlem i nationella och internationella organisationer samt bevarandeprogram såsom Svenska Djurparksföreningen, European Association of Zoos and Aquariums, International Association of Amusement Parks and Attractions, European Network of Sceince Centers and Museums m.fl.

Enligt Bolagets uppgifter fördelar sig anläggningens yta om sammanlagt 9 000 kvm till 46 procent på (…) och bakutrymmen för djur; till 16 procent på (…) samt till 38 procent på foajé, gångar, toaletter och personalutrymmen m.m.

Tidigare har Bolaget ansetts tillhandahålla två olika tjänster i mervärdesskattehänseende och har därför påfört 6 procent mervärdesskatt på majoriteten av inträdet, som bedömts vara hänförligt till djurparksdelen (75 procent), och 25 procent på den övriga delen av inträdet (25 procent).

I anledning av EU-domstolens dom i mål nr C-18/12, Zamberk (EU:C:2013:95), publicerade Skatteverket ett nytt ställningstagande (dnr 131 280584-15/111). Här anger Skatteverket, under hänvisning till Zamberkmålet, att det ska vara fråga om ett enda tillhandahållande när ett inträde ger tillgång till en anläggning eller ett evenemang även om olika delar ingår i inträdet. Den tjänst som tillhandahålls ska bedömas utifrån den huvudsakliga delen av de olika delar som ingår i inträdet, och denna huvudsaklighetsbedömning ska ske utifrån hur den genomsnittliga köparen uppfattar inträdet, dvs. vad som är den huvudsakliga tyngden i evenemanget.

Frågan och parternas inställning

Bolaget vill veta om dess tillhandahållande huvudsakligen ska anses utgöra djurpark och därmed omfattas av den lägre skattesatsen enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 7 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Bolaget anför bl. a. följande. Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 7 ML ska mervärdesskatt tas ut med 6 procent på inträde till djurparker. Enligt ML anses en djurpark vara vad som i normalt språkbruk benämns vara en djurpark (prop. 2000/01:23 s. 20). Utöver detta ställs flera formella krav på vad som kan anses utgöra en djurpark. Dessa krav är till stor del desamma som uppställs för djurparker inom unionsrätten, jfr rådets direktiv 1999/22/EG av den 29 mars 1999 om hållande av vilda djur i djurparker.

Med hänsyn tagen till yta, kostnader och personalanvändning utgör större delen av anläggningen djurpark. Den marknadsundersökning som gjorts tyder på att den allmänna uppfattningen hos den generelle besökaren är att verksamheten är att se som djurpark och så har även anläggningen marknadsförts de senaste åren.

Skatteverket anser att anläggningen huvudsakligen har form av ett vetenskapscentrum och att tillhandahållandet därför omfattas av skattesatsen 25 procent samt anför följande. Det är fråga om ett tillhandahållande när ett enda inträde ger tillgång till en anläggning eller evenemang, även om olika delar ingår i inträdet.

Bolaget kan inte ses som en djurpark enligt allmänt språkbruk. Avdelningarna (…) synes uppfylla de krav på djurpark som kan ställas enligt ML, men (…) ser ut att vara en kombination av olika saker. (…) verkar till viss del vara djurpark, men även själva miljön som sådan, med regnskogens växter, värme och fuktighet samt besökarens upplevelse härav synes vara av stor betydelse. På avdelningen (…) finns djur, men även där ligger stort fokus på själva miljön, växter i vattendrag, vattnets vandring och landskapets förändring från fjäll till kust, och avdelningen kännetecknas av något annat än att vara en djurpark. Det finns också delar som helt och hållet avser den vetenskapliga delen av anläggningen, såsom (…).

Alla aktiviteter ska beaktas tillsammans med anläggningens utseende och funktion. En bedömning måste göras av vilka delar som utgör de huvudsakliga delarna av inträdet. Skatteverket anser att anläggningen har mer form av ett vetenskapscentrum, då det är en anläggning där fokus hos en genomsnittlig besökare ligger på upplevelser, utforskning av vildmark, expeditioner i regnskogen och olika sorters utmaningar. Detta är även intrycket av bolagets marknadsföring.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Rättsligt

Skattesats

Mervärdesskatt ska enligt 7 kap. 1 § första stycket ML tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket.

Skattesatsen för tillträde till och förevisning av djurparker är 6 procent enligt
7 kap. 1 § tredje stycket punkt 7 ML.

Enligt rådets direktiv 2006/112/EG( mervärdesskattedirektivet) artikel 98.2 och punkten 7 i bilaga III får en reducerad skattesats tillämpas för tjänster som består i att ge besökare tillträde till djurparker. Vad gäller tolkningen av denna bilaga följer det av EU-domstolens rättspraxis att bestämmelser som utgör undantag från en princip ska tolkas restriktivt, se t. ex. domen i mål nr C-432/15, Bastova (EU:C:2016:855), punkt 59.

Med begreppet djurpark menas enligt aktuella förarbeten till ML i första hand vad som i normalt språkbruk betecknas som djurpark. Vid bedömningen av om det är fråga om en djurpark kan ledning också sökas i lagstiftningen om djurskydd samt i reglerna för medlemskap i djurparksorganisationer i Sverige och utomlands. Det räcker inte att djurparken är godkänd av Statens Jordbruksverk för att få förevisa djur offentligt för att anläggningen ska vara djurpark i ML:s mening. I förarbetena hänvisas också till den definition av djurpark som ges i rådets direktiv 1999/22/EG av den 29 mars 1999 om hållande av vilda djur i djurparker. Enligt detta direktiv framgår att med djurpark avses permanenta anläggningar med djur som tillhör vilda arter. Vidare ställs det krav på anläggningens drift, deltagande i forskning m.m. Ytterligare vägledning för bedömningen kan sökas i djurparksföreningars etiska regler. I Sverige finns Svenska Djurparksföreningen som i sina etiska regler bland annat anger att djurparken ska ingå i internationella eller nationella bevarandeprogram, bedriva vetenskaplig forskning, ha utrotningshotade arter och ha zoologer och veterinärer som är knutna till parken ( jfr prop. 2000/01:23 s. 20–21).

Ett eller flera tillhandahållanden

När det gäller frågan om ett eller flera tillhandahållanden har EU-domstolen i flera domar lagt fast principerna för hur den mervärdesskatterättsliga karaktären ska bestämmas hos en transaktion som inbegriper olika delar, se t.ex. mål nr C-349/96, CPP (EU:C:1999:93), C-41/04, Levob Verzekeringen och OV Bank (EU:C:2005:649), C-111/05, Aktiebolaget NN (EU:C:2007:195), de förenade målen nr C-497/09, C-499/09, C-501/09 och C-502/09, Bog m.fl. (EU:C:2011:135), C-224/11, BGZ Leasing (EU:C:2013:15) samt C-208/15, Stock (EU:C:2016:936).

Innebörden av EU‑domstolens praxis har av domstolen sammanfattats på följande sätt. Såsom följer av artikel 1.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet ska varje tillhandahållande i regel anses som fristående och självständigt i mervärdesskattehänseende. Under vissa omständigheter ska dock flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som därmed var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, anses utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga. Det är fråga om en enda transaktion bl. a. när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Detta är även fallet när ett eller flera tillhandahållanden utgör det huvudsakliga tillhandahållandet och att det eller de andra tillhandahållandena ska betraktas som ett eller flera underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga tillhandahållandet. Ett tillhandahållande ska särskilt betraktas som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar det i sig, utan tillhandahållandet för dem endast är ett medel för att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållande som företaget erbjuder. För att avgöra huruvida de aktuella tillhandahållandena utgör flera fristående tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande i mervärdesskattehänseende, är det av vikt att undersöka vad som är kännetecknande för transaktionen i fråga. För att bedöma om en transaktion som består av flera tillhandahållanden utgör en enda transaktion i mervärdesskattehänseende, beaktar EU-domstolen det ekonomiska syftet med transaktionen samt värdet av tillhandahållandet för mottagarna (Stock, punkt 26–29 och där angivna rättsfall).

Det är den genomsnittliga köparens uppfattning av om det är fråga om en eller flera tjänster som ska ligga till grund för bedömningen. Att några köpare har en annan uppfattning saknar betydelse (Zamberk, punkt 30 och 35–36).

Den omständigheten att det finns en enda sorts inträdesbiljett till anläggningen som ger tillgång till alla inrättningar, utan någon åtskillnad i förhållande till vilken typ av inrättning som faktiskt används, och på vilket sätt och under hur lång tid den faktiskt används under den tid inträdesbiljetten är giltig, utgör ett viktigt indicium att det är fråga om ett enda tillhandahållande (Zamberk, punkt 32).

Fakturerings- och prissättningsmetoder kan indikera huruvida det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Separat fakturering och prissättning talar för att det är flera olika tillhandahållanden. Faktureras och prissätts tjänsten med ett pris talar detta för att det är ett enda tillhandahållande. Prissättning och fakturering uttrycker oftast avtalsparternas intresse (jfr CPP punkt 31, C-117/11 Purple Parking (EU:C:2012:29), punkt 34 och BGZ Leasing punkt 44–45. Även hur ett tillhandahållande marknadsförs gentemot kund kan ha betydelse när man ska avgöra vad den genomsnittlige köparen egentligen efterfrågar (Purple Parking, punkt 36).

Om det inte går att fastställa en huvudbeståndsdel och en eller flera underordnade beståndsdelar i ett enda sammansatt tillhandahållande ska de beståndsdelar som ingår i detta tillhandahållande anses vara likvärdiga (jfr Bastova, punkt 72). Ingår två likvärdiga beståndsdelar i ett enda sammansatt tillhandahållande, varav en omfattas av reducerad skattesats, får inte den reducerade skattesatsen tillämpas på det sammansatta tillhandahållandet. Detsamma gäller om en underordnad beståndsdel till en huvudsaklig beståndsdel omfattas av en reducerad skattesats (Bastova, punkt 77).

Skatterättsnämndens bedömning

Bolagets tillhandahållande består, enligt Skatterättsnämndens bedömning, av två delar, en del där olika djur förevisas, och en annan del som är ett vetenskapscentrum.

Frågan är inledningsvis om dessa olika delar ska anses utgöra ett enda sammansatt tillhandahållande eller om de ska anses utgöra två separata tillhandahållanden. De olika delarna i Bolagets tillhandahållande förenas bl.a. av en inträdesbiljett med en gemensam ersättning, utan någon åtskillnad i förhållande till vilken av delarna som faktiskt besöks eller på vilket sätt delarna besöks under den tid inträdesbiljetten är giltig, vilket är en indikation på att fråga är om ett enda tillhandahållande(jfr Zamberk, punkt 32). De olika delarna av anläggningen har en gemensam administration, gemensamma utrymmen såsom foajé, personalutrymmen m.m. samt marknadsförs som ett tillhandahållande mot köparen och det finns inte heller någon möjlighet för köparen att välja att endast köpa inträde till den ena delen. Bolagets tillhandahållande får därmed, enligt Skatterättsnämnden, ses som ett enda sammansatt tillhandahållande bestående av två olika delar.

Nästa fråga blir vilken skattesats som de olika delarna ska omfattas av.

Vetenskapscentrumet, med avdelningar såsom (…), utgörs av utställningar med naturvetenskapligt tema, och möjligheter för besökarna att bygga och skapa med teknik m.m. Denna del av bolagets tillhandahållande faller, enligt Skatterättsnämndens mening, under 7 kap. 1 § första stycket ML vilket innebär att skatt ska tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget.

Den andra delen av anläggningen utgörs av avdelningar som (…). Dessa delar av anläggningen består av djur och natur och innehåller djur i deras naturliga boendemiljöer. Skatterättsnämnden konstaterar att frågan om vad som klassificerar en djurpark i ML:s mening inte är helt klar. I förarbetena hänvisas till normalt språkbruk och existerande lagstiftning om djurskydd samt de regler som uppställs för medlemskap i djurorganisationer i Sverige och utomlands. Även definitionen i direktiv 1999/22/EG om hållande av vilda djur ska kunna vara till hjälp vid bedömningen. Enligt direktivet ska med ”djurparker” avses ”alla permanenta anläggningar där levande djur som tillhör vilda arter hålls för att förevisas för allmänheten under minst sju dagar per år, med undantag av cirkusar, djuraffärer och anläggningar som medlemsstaterna undantar från kraven i detta direktiv eftersom de inte förevisar ett betydande antal djur eller arter för allmänheten och undantaget inte äventyrar målen med detta direktiv”.

Av EU-kommissionens dokument ”EU Zoos Directive – Good Practices Document” följer att definitionen av djurpark omfattar alla permanenta anläggningar som uppfyller kraven i direktiv 1999/22/EG om hållande av vilda djur, oavsett benämning, oberoende av om de är offentliga eller privata, utan hänsyn till vilken typ av djur som förevisas eller om andra aktiviteter erbjuds besökarna, såsom underhållning, försäljning, restauranger, rehabilitering och hjälp till djur, logi etc., samtidigt som de vilda djuren förevisas (a.a. s. 10).

Enligt Skatterättsnämndens mening arbetar många djurparker idag med att efterlikna djurens naturliga miljöer i anläggningar där djuren genom miljöberikning ges möjlighet att uttrycka sina artspecifika beteenden. Många djurparker arbetar också aktivt med artbevarande och ingår i internationella och nationella bevarandeprogram, stödjer vetenskaplig forskning samt har zoologer och veterinärer som är knutna till verksamheten.

Bolaget har tillstånd att förevisa djur, djurhållningen förefaller vara anpassad utifrån respektive djurarts biologiska behov så som i avdelningarna (…). Bolaget förevisar djuren i deras biologiska miljöer alla dagar året runt, register över djuren finns, en zoolog är anställd, och en veterinär är kopplad till verksamheten. Bolaget har också bl.a. ett kontinuerligt samarbete med zoologiska institutionen vid (…) universitet, där arbetet går ut på att bidra till bevarandet av utrotningshotade arter. I övrigt har Bolaget ett utbrett samarbete med såväl nationella som internationella organisationer samt bevarandeprogram.

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att anläggningen till denna del uppfyller de krav som uppställs i ML och EU-rätten för att anses som djurpark. Denna del i Bolagets tillhandahållande omfattas därför av 7 kap. 1 § tredje stycket punkt 7 ML, vilket innebär att mervärdesskatt kan tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget.

Frågan blir då om den ena delen i Bolagets tillhandahållande ska anses som överordnad den andra eller om de olika delarna var för sig måste anse ha lika stort värde för köparen.

En tjänst ska anses som underordnad en huvudsaklig tjänst när kunderna inte efterfrågar den i sig, utan den endast är ett medel att på bästa sätt få den huvudsakliga tjänst säljaren tillhandahåller. Om det däremot inte går att fastställa en huvuddel och en eller flera underordnade delar i ett sammansatt tillhandahållande ska de beståndsdelar som ingår i tillhandahållandet anses likvärdiga (Bastova, punkt 72).

När det gäller Bolagets tillhandahållande kan inte, enligt Skatterättsnämndens bedömning, någon av delarna anses överordnad eller underordnad den andra. En genomsnittskonsument får anses efterfråga båda delarna av tillhandahållandet, såsom självständiga och likvärdiga oaktat anläggningens uppdelning.

Vad gäller två delar av likvärdig betydelse i ett sammansatt tillhandahållande, där endast den ena omfattas av en reducerad skattesats, har EU-domstolen slagit fast att denna skattesats inte kan tillämpas på det enda sammansatta tillhandahållandet (Bastova, punkt 75). Bolagets sålunda sammansatta tillhandahållande kan därför endast omfattas av skattesatsen 25 procent enligt 7 kap. 1 § första stycket ML.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Pernilla Rendahl, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Erika Örbom.

I den slutliga handläggningen har även Karin Korpinen deltagit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Skatt, skatter & skatteregler