Etikettarkiv: Hotellrörelse

Mervärdesskatt: Upplåtelse av asylboende – Skatterättsnämnden

Lagrum

3 kap. 1– 3 §§ ML

Sökande

X AB

Motpart

Skatteverket

FÖRHANDSBESKED

 

X AB:s (Bolaget) tillhandahållande till Migrationsverket omfattas under de angivna förutsättningarna av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

Bolaget tillhandahåller s.k. ABT-boenden (anläggningsboende tillfälligt) till Migrationsverket. Bolaget har ingått avtal med Migrationsverket om att hyra ut anläggningen (…).

Avropsavtalet grundar sig på det ramavtal som tecknats mellan Migrationsverket och Bolaget. De villkor som anges i ramavtalet är i alla delar gällande för avropsavtalet. I ramavtalet ställs förutom krav på själva boendet på anläggningen även krav på verksamheten och tjänstens innehåll, bl.a. underhåll av anläggningen, lokal för Migrationsverkets personal, möblering av gemensamma utrymmen, bemanning, måltider och anordnande av aktiviteter för de asylsökande. Av ramavtalet framgår bl.a. följande. Migrationsverkets personal utför arbetsuppgifter som definieras som myndighetsutövning så som beslut om inkvartering (dvs. vilket rum den asylsökande ska bo) vilket även gäller omflyttning inom anläggningen samt utdelning av LMA-kort (styrker att personen är asylsökande). Leverantören ska ha erfarenhet av att bedriva företag inom detta område eller annan likvärdig verksamhet exempelvis hotell, vandrarhem eller äldreboende. Leverantören ska under dagtid bemanna anläggningen med minst en platsansvarig, utöver eventuell städ- och måltidspersonal. Utöver dessa personer ska en anläggning av (…) storlek dagtid bemannas med två personer. Under övrig tid ska leverantören ha personal tillgänglig som kan komma till anläggningen för att åtgärda fel eller brister samt ta emot och inkvartera asylsökande efter anvisning från Migrationsverket. Leverantören ska åtgärda fel och brister som uppstår på anläggningen, informera om brandskyddet samt sköta bokningsschema för tvättstugan och övriga praktiska uppgifter som rör skötseln av anläggningen. Leverantören ska ha en ansvarig person som ska leda, samordna och planera arbetet för leverantörens drift av anläggningen. Leverantören ska kunna erbjuda aktiviteter för de asylsökande på anläggningen för att asylsökandes vistelse på anläggningen ska bli meningsfull. I tjänsten ingår helpension. Med helpension avses tre mål mat om dagen frukost, lunch samt middag som ska serveras av leverantören. Innan en anläggning kan komma ifråga för avrop ska kraven på anläggningen vara uppfyllda.

Det nu aktuella avropsavtalet löper med en avtalsperiod på sex månader och därefter löpande och kan som längst gälla till och med 20 december 2020. Avtalet avser boendeformen anläggning med kost. Antalet tillhandahållna sängplatser inom anläggningen uppgår till totalt (…) platser varav (…) platser är garantiplatser. Ersättning för logi utgår med (…) kr per person och dygn och för kost med (…) kr per person och dygn. Begreppet kost inbegriper frukost, lunch och middag.

För sexmånaders avropsavtal gäller för det fall garantiersättning ska utgå att denna uppgår till dygnsersättningen, exklusive ersättning för kost, för 50 procent av antalet avtalade och vid besiktning godkända boendeplatser på anläggningen.

Frågan och parternas inställning

Bolaget vill veta om den av Bolaget tillhandahållna tjänsten i form av ABT-boende till Migrationsverket är skattepliktig enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 eller enligt annat lagrum i ML.

Bolaget anser att tillhandahållandet är skattepliktigt och anför bl.a. följande. Det framgår av EU-domstolens praxis att för att undantaget för skatteplikt ska gälla vid fastighetsupplåtelse ska fråga vara om en passiv verksamhet där hyresvärden upplåter rätten att nyttja en fastighet som om han vore ägaren av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt. Bolagets tillhandahållande inbegriper utöver fastighetsupplåtelse bl.a. matservering, bevakning och säkerhet, städ- och renhållning, olika former av sysselsättningar såsom skolgång och undervisning, aktiviteter av olika slag samt introducering till det svenska samhället. Även om avtalsperioden är lång så är den faktiska vistelsen för de boende av kortvarig natur. Om Bolagets verksamhet bedöms utgöra upplåtelse av fastighet måste beaktas att upplåtelsen av fastigheten inte kan anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållet.

Skatteverket anser att de tjänster som Bolaget tillhandahåller Migrationsverket inom ramen för avtalet om ABT-boende inte kan anses utgöra ett enda tillhandhållande utan avser flera fristående tillhandahållanden. Skatteverket anför bl.a. följande. Uthyrningen av boende är ett fristående tillhandahållande och ska inte underordnas något annat tillhandahållande. Däremot är vissa av tjänsterna t.ex. städning, bevakning underordnade uthyrningen av boende. Skatteverket anser att uthyrningen ska bedömas som sådan uthyrning av fastighet som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Tillhandahållandet av kost omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § ML. Enligt Skatteverkets uppfattning är det närmare innehållet i övriga tjänster t.ex. olika former av sysselsättningar, introduktion till det svenska samhället oklar men att utgångspunkten bör vara att tjänsterna omfattas av skatteplikt.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

 

Rättsligt

Ett eller flera tillhandahållanden

När det gäller frågan om ett eller flera tillhandahållanden har EU-domstolen i flera domar lagt fast principerna för hur den mervärdesskatterättsliga karaktären ska bestämmas hos en transaktion som inbegriper olika delar (se bl.a. EU-domstolens domar CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, Levob Verzekeringen och OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, de förenade målen Bog m.fl., C-497/09, C-499/09, C-501/09 och C-502/09, EU:C:2011:135, BGZ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15 samt Stock, C-208/15, EU:C:2016:936).

Innebörden av EU-domstolens praxis har av domstolen sammanfattats på följande sätt.

Såsom följer av artikel 1.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) ska varje tillhandahållande i regel anses som fristående och självständigt i mervärdesskattehänseende. Under vissa omständigheter ska dock flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som därmed var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, anses utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga. Det är fråga om en enda transaktion bl. a. när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Detta är även fallet när ett eller flera tillhandahållanden utgör det huvudsakliga tillhandahållandet och att det eller de andra tillhandahållandena ska betraktas som ett eller flera underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga tillhandahållandet. Ett tillhandahållande ska särskilt betraktas som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar det i sig, utan tillhandahållandet för dem endast är ett medel för att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållande som företaget erbjuder. För att avgöra huruvida de aktuella tillhandahållandena utgör flera fristående tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande i mervärdesskattehänseende, är det av vikt att undersöka vad som är kännetecknande för transaktionen i fråga. För att bedöma om en transaktion som består av flera tillhandahållanden utgör en enda transaktion i mervärdesskattehänseende, beaktar EU-domstolen det ekonomiska syftet med transaktionen samt värdet av tillhandahållandet för mottagarna (Stock, p. 26–29 och där angivna rättsfall).

Fakturerings- och prissättningsmetoder kan indikera huruvida det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Separat fakturering och prissättning talar för att det är flera olika tillhandahållanden. Faktureras och prissätts tjänsten med ett pris talar detta för att det är ett enda tillhandahållande. Prissättning och fakturering uttrycker oftast avtalsparternas intresse (jfr CPP, p. 31, Purple Parking, C-117/11, EU:C:2012:29, p. 34 och BGZ Leasing, p. 44–45).

Om det inte går att fastställa en huvudbeståndsdel och en eller flera underordnade beståndsdelar i ett enda sammansatt tillhandahållande ska de beståndsdelar som ingår i detta tillhandahållande anses vara likvärdiga (jfr Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, p. 72). Ingår två likvärdiga beståndsdelar i ett enda sammansatt tillhandahållande, varav en omfattas av reducerad skattesats, får inte den reducerade skattesatsen tillämpas på det sammansatta tillhandahållandet. Detsamma gäller om en underordnad beståndsdel till en huvudsaklig beståndsdel omfattas av en reducerad skattesats (Baštová, p. 77).

Skatteplikt

Omsättning av varor och tjänster är enligt 3 kap. 1 § ML skattepliktig om inget annat anges i kapitlet. Enligt 3 kap. 2 § första stycket ML undantas från skatteplikt sådana omsättningar som avser upplåtelser av bl.a. hyresrätter och andra rättigheter till fastigheter. Undantaget i 2 § omfattar dock inte t.ex. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet (3 kap. 3 § första stycket 4 ML).

Bestämmelsen avseende rumsuthyrning i hotellrörelse och liknande verksamhet har ansetts överensstämma med artikel 13.B b punkt 1 i sjätte direktivet (77/388/EEG) och således EU-konform (SOU 1994:88 s. 114). Artikeln i sjätte direktivet motsvaras av artikel 135.2 a i mervärdesskattedirektivet.

Enligt artikel 135.2 a i mervärdesskattedirektivet omfattas bl.a. inte tillhandahållande av logi, såsom detta definieras i medlemsstaternas lagstiftning, inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion av undantaget från skatteplikt.

Uttrycket ”uthyrning av fast egendom” är ett självständigt unionsrättsligt begrepp och ska tolkas oberoende av den civilrättsliga lagstiftningen i medlemsstaterna (EU-domstolens dom i målet Leichenich, C-532/11, EU:C:2012:720, p.17 och där angivna rättsfall). Uthyrning av fast egendom kännetecknas av att någon erhåller rätt att under viss tidsperiod och mot ersättning ta en fastighet i besittning som om vederbörande vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt. Vid bedömningen av om ett visst avtal har den innebörden ska transaktionens samtliga kännetecken och de omständigheter under vilka transaktionen sker beaktas. Det avgörande är transaktionens objektiva natur, oberoende av hur parterna kvalificerat densamma (Luc Varenne, C-55/14, EU:C:2015:29, p. 21 och där angivna rättsfall).

Enligt EU-domstolen bör uttrycket ”branscher med liknande funktion” ges en vid tolkning, eftersom dess syfte är att säkerställa att tillfälligt tillhandahållande av logi liknande – och således potentiellt konkurrerande med – det som tillhandahålls inom hotellbranschen beskattas. Enligt domstolen är den tidsrymd under vilken tillhandahållandet av logi sker ett lämpligt kriterium för att skilja mellan tillhandahållande av logi inom hotellbranschen och uthyrning av bostadsrum. I allmänhet är vistelsen på ett hotell ganska kort och vistelsen i en hyreslägenhet tämligen lång. I vissa fall kan det vara lämpligare att ta hänsyn till den faktiska tidsrymd under vilket tillhandahållandet av logi sker snarare än till den hyrestid som finns angiven i hyreskontraktet (EU-domstolens dom i målet Elisabeth Blasi, C-346/95, EU:C:1998:51, p. 23 och 27).

I ett finskt förhandsavgörande (KVL:2016/20) har Centralskattenämnden ansett att flyktingmottagning, som bl.a. innefattat boende, uppehälle och sociala tjänster, utgör ett sammansatt tillhandahållande som är mervärdesskattepliktigt.

Skatterättsnämndens bedömning

Bolaget vill veta om upplåtelsen av ABT-boenden till Migrationsverket omfattas av skatteplikt.

Bolagets tillhandahållande enligt avtalen med Migrationsverket innefattar flera delar, bl.a. upplåtelse av boende, underhåll av anläggningen, lokal för Migrationsverkets personal och möblering av gemensamma utrymmen. Bolaget ska vidare bemanna fastigheten och i viss utsträckning handha mottagandet av de asylsökande samt svara för bevakning, säkerhet, skötsel och bl.a. städning av fastigheten. Bolaget ska även tillhandahålla de boende helpension, dvs. tre mål mat om dagen, samt erbjuda de boende aktiviteter på anläggningen.

Till följd av att avtalen med Migrationsverket innefattar flera delar måste en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar åtagandena i fråga för att avgöra om de ska betraktas som ett eller flera tillhandahållanden som ska beskattas separat eller som ett enda sammansatt tillhandahållande. I ramavtalet med Migrationsverket är både boende och övriga krav på tjänstens innehåll ingående reglerade. Migrationsverket får därför anses efterfråga samtliga delar. Enligt Skatterättsnämndens mening framstår de av Migrationsverket upphandlade delarna, som tillhandahålls inom ramen för samma avtal, såväl avhängiga av varandra som jämställda och får därför betraktas som ett enda sammansatt tillhandahållande.

Den tjänst som Migrationsverket köper när det upphandlar tillfälliga boenden för asylsökanden innebär att leverantören tillhandahåller, driver och bemannar ABT-boendet. Mot bakgrund av att undantagen från skatteplikt ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär ett avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje transaktion, och då tjänsten i sin helhet inte kan omfattas av undantaget från skatteplikt, anser Skatterättsnämnden att den utgör ett sammansatt tillhandahållande som är skattepliktigt enligt 3 kap. 1 § ML.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn (skiljaktig), ordf., Birgitta Pettersson, Petter Classon (skiljaktig), Jeanette Fored, Fredrik Fries (skiljaktig), Christina Olsson (skiljaktig) och Anna Sandberg Nilsson.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen (avvikande mening).

I den slutliga handläggningen har även Erika Örbom deltagit (avvikande mening).

SKILJAKTIG MENING

 

Kristina Harmsen Hogendoorn och Petter Classon är med instämmande av Karin Korpinen och Erika Örbom skiljaktiga och anför följande.

Vi anser till skillnad från majoriteten att de tjänster som Migrationsverket upphandlar av Bolaget utgör separata tillhandahållanden som kan hänföras till tre kategorier, upplåtelse av boende, tillhandahållande av kost samt övriga tjänster så som aktiviteter för de asylsökande på anläggningen.

Upplåtelsen av asylboende till Migrationsverket kan enligt vår mening antingen anses som från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet eller en skattepliktig rumsuthyrning. Vi anser att upplåtelsen av boende utgör upplåtelse av fastighet som omfattas av undantaget för skatteplikt i 3 kap. 2 § första stycket ML av följande skäl.

Uthyrning av fastighet över en längre tid har en annan karaktär än den aktiva upplåtelse som kännetecknar rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet även om det i båda fallen kan ingå en viss service. Bolaget har viss bemanning på anläggningen under dagtid och tar emot och inkvarterar de asylsökande. Bolaget är därmed mer aktiv än vad som oftast är brukligt vid fastighetsuthyrning. Den viktigaste indikationen på att en upplåtelse är aktiv är dock, enligt vår mening, den tidsrymd under vilken upplåtelsen sker. Detta synsätt har stöd av EU-domstolens dom i Elisabeth Blasi, där graden av service var densamma men hyrestidens längd var avgörande för om upplåtelsen skulle anses vara skattepliktig alternativt undantagen från skatteplikt. Bolagets upplåtelse till Migrationsverket sker för en längre tid och Bolagets tillhandahållande kan därför inte anses konkurrera med rumsuthyrning i hotellrörelse. Även det förhållandet att garantiersättning utgår för 50 procent av antalet godkända boendeplatser på anläggningen oavsett beläggning visar också, enligt vår mening, att det är fråga om en från skatteplikt undantagen upplåtelse av fastighet och inte rumsuthyrning i hotellrörelse.

Att Bolaget även tillhandahåller andra tjänster till Migrationsverket i form av kost och aktiviteter till de asylsökande har inte någon betydelse vid bedömningen av upplåtelsen av boendet.

Bolagets tillhandahållande av kost till de boende utgör, enligt vår mening, ett separat tillhandahållande som omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § ML (jfr RÅ 2001 ref. 69).

Det saknas enligt vår mening tillräcklig information för att med säkerhet kunna bedöma den mervärdesskatterättsliga karaktären av övriga tillhandahållanden, sedda isolerat, varför ansökan bör avvisas i denna del.

Christina Olsson och Fredrik Fries är skiljaktiga och anför följande.

Vi anser till skillnad från majoriteten att de tjänster som Migrationsverket upphandlar av Bolaget utgör separata tillhandahållanden som kan hänföras till tre kategorier, upplåtelse av boende, tillhandahållande av kost samt övriga tjänster så som aktiviteter för de asylsökande på anläggningen.

Upplåtelsen av asylboende till Migrationsverket kan enligt vår mening antingen anses som från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet eller en skattepliktig rumsuthyrning. Vi anser att upplåtelsen av boende utgör rumsuthyrning som omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 ML av följande skäl.

Hyrestiden kan visserligen vara ett lämpligt kriterium för att särskilja en mer passiv verksamhet i form av fastighetsuthyrning från andra aktiviteter, såsom upplåtelse av logi. Själva hyrestiden är dock inte det enda avgörande kriteriet utan även övriga omständigheter ska beaktas för att bestämma vad som är kännetecknande för transaktionen (Temco, C-284/03, p. 20–27).

Även om hyresperioden enligt avropsavtalet är sex månader och därefter löpande så kännetecknas upplåtelsen av anläggningen enligt vår mening inte av den passivitet som vanligtvis präglar en från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet. Bolaget har anställd personal på plats i anläggningen under dagtid samt personal tillgänglig under övrig tid. Bolaget ansvarar för att åtgärda fel och brister i anläggningen, övriga praktiska uppgifter som rör skötseln av fastigheten samt handhar i viss utsträckning mottagandet av de asylsökande. Bolaget ansvarar även för städning av gemensamma ytor såsom toaletter, duschar, kök, matsal, matplats samt övriga gemensamma ytor.

Städningen ska ske minst en gång varje dag och vid behov oftare samt inkluderar utrustning av toaletter med tvål, toalettpapper, handdukar m.m. En garantiersättning utgår för hälften av platserna på boendet men i huvudsak beräknas ersättningen utifrån antal personer och antal dygn som dessa bor på anläggningen. Bolaget bedriver de facto i vart fall en del av sin verksamhet i fastigheten. Det medför att Migrationsverket inte ensamt och med uteslutande av andra disponerar fastigheten.

Mot bakgrund av ovanstående är vår bedömning att Bolagets tillhandahållande närmast har karaktär av rumsuthyrning och därmed omfattas av skatteplikt. I vår bedömning har vi även utgått från EU-domstolens praxis som innebär att den begränsning av undantaget från skatteplikt för uthyrning av fastighet, som gäller för tillhandahållande av logi inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, inte ska tolkas strikt och att begreppet ”branscher med liknande funktion” dessutom bör ges en vid tolkning (Elisabeth Blasi, C-346/95, p.19 och 20).

Det förhållandet att Bolaget även tillhandahåller andra tjänster till Migrationsverket i form av kost och aktiviteter till de asylsökande har inte haft någon betydelse för vår bedömning av upplåtelsen av boendet.

Vi anser att bolagets tillhandahållande av kost till de boende är ett separat tillhandahållande som omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § ML (jfr RÅ 2001 ref. 69).

Det saknas tillräcklig information för att med säkerhet kunna bedöma den mervärdesskatterättsliga karaktären av övriga tillhandahållanden, varför ansökan bör avvisas i denna del.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Inkomstskatt: Väsentlig anknytning – Skatterättsnämnden

Lagrum

3 kap. 3 och 7 §§ inkomstskattelagen(1999:1229)

Sökande

A

Motpart

Skatteverket

FÖRHANDSBESKED

A får inte väsentlig anknytning till Sverige genom förvärv av fastigheterna (…).

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

A är svensk medborgare och var fram till och med 2006 bosatt i Sverige då han i samband med skilsmässa flyttade till (…). Han är sedan 2008 bosatt i (…) med sin nya fru och deras två gemensamma barn. A:s anknytning till Sverige består efter utflyttningen, utöver sitt medborgarskap, av två vuxna barn från ett tidigare äktenskap som är bosatta här.

A tillbringar ca 7 veckor varje sommar i Sverige då han bor tillsammans med sin nya familj och de vuxna barnen på sin bror B:s fritidsfastighet på (…) (Fritidsfastigheten). Hans vistelser i Sverige är inte av sådan längd eller frekvens att de föranleder en stadigvarande vistelse här.

A har erbjudits att förvärva Fritidsfastigheten. Denna består av registerfastigheterna (…). Den totala arean uppgår till ca (…) kvm och på Fritidsfastigheten finns sju byggnader av olika karaktär med en sammanlagd boarea om ca (…) kvm. Tre av byggnaderna disponeras idag av B och hans familj. Vidare disponerar A med sin familj två av byggnaderna och en annan byggnad disponeras sedan lång tid tillbaka året om av en person som är gemensam vän till bröderna (…). Den sjunde byggnaden disponeras av en utomstående person med villkor att ansvara för tillsynen av byggnaderna. Taxeringsvärdet för Fritidsfastigheten uppgår till ca (…) kronor.

På Fritidsfastigheten bedrevs tidigare, innan B:s förvärv 1994, restaurang- och hotellrörelse och den aktuella taxeringsenheten har vid fastighetstaxeringen taxerats som hyreshusenhet, hotell- eller restaurangbyggnad. Fritidsfastigheten har efter B:s förvärv emellertid endast använts som fritidsbostad och avsikten är att en omklassificering ska göras vid nästa fastighetstaxering.

Frågan och parternas inställning

 

A avser att förvärva Fritidsfastigheten under 2018 eller 2019 och vill få klarhet i om han kan göra det utan att han får väsentlig anknytning till Sverige. Vid ett förvärv av Fritidsfastigheten kommer byggnadernas användning att ändras endast på så sätt att byggnader som idag används av B och hans familj kommer att användas av A och hans familj.

Parterna är överens om att ett förvärv inte innebär att A får väsentlig anknytning till Sverige.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Av 3 kap. 3 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) framgår att den som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här är obegränsat skattskyldig.

För att avgöra om en person som tidigare har varit bosatt i Sverige har väsentlig anknytning hit ska beaktas om han är svensk medborgare, hur länge han har varit bosatt här, om han inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort, om han vistas utomlands för studier eller av hälsoskäl, om han har en bostad här som är inrättad för åretruntbruk, om han har sin familj här, om han bedriver näringsverksamhet här, om han är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här, om han har en fastighet här och liknande förhållanden (3 kap. 7 § första stycket).

Av praxis framgår att en person som varit utflyttad en längre tid från Sverige inte får väsentlig anknytning hit enbart på grund av förvärv av en fastighet för fritidsändamål och det gäller även om det är fråga om ett ansenligt fastighetsinnehav och bostaden är inrättad för åretruntbruk (se t.ex. RÅ 2003 not. 210 och RÅ 2009 not. 82).

Förvärven av fastigheterna har då bedömts utgöra kapitalplaceringar, något som enligt uttalanden i förarbetena inte bör påverka bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger eller ej (se prop. 1984/85:175 s. 14).

Med hänsyn härtill och till omständigheterna i övrigt finner Skatterättsnämnden att ett förvärv av Fritidsfastigheten inte innebär att A får väsentlig anknytning till Sverige.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Richard Hellenius, Marie Jönsson, Robert Påhlsson, Stefan Pärlhem och Olof Sundin.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.

I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds deltagit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Mervärdeskatt: Stadigvarande bostad

Lagrum

8 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML

Sökande

A

Motpart

Skatteverket

Förhandsbesked

Avdragsrätt föreligger för den ingående skatt som uteslutande hänför sig till den mervärdesskattepliktiga uthyrningen av fastigheten (…) och som inte hänför sig till själva fastigheten. Rätt till avdrag föreligger inte för någon del av den ingående mervärdesskatt som belöper på kostnader hänförliga till fastigheten (…) till följd av bestämmelsen i 8 kap. 9 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Motivering

Bakgrund

A äger småhusfastigheten (…) (Fritidsbostaden). Fastigheten har enbart använts för fritidsboende, men har en sådan standard att den kan bebos året runt. Sökandens permanenta bostad finns i (…) och avsikten är att årligen hyra ut Fritidsbostaden fortlöpande under perioden september–maj. Omsättningen beräknas uppgå till mer än 50 000 kr per år och uthyrningen kommer att ske veckovis med möjlighet till förlängning, dock maximalt fyra månader. Någon uthyrning har hittills inte förevarit. Under uthyrningsperioden ska Fritidsbostaden inte nyttjas för eget bruk.

Frågan och parternas inställning

Sökanden vill veta om avdragsrätt föreligger för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till den mervärdesskattepliktiga korttidsuthyrningen. Ansökan begränsas till den principiella frågan om avdragsrätt föreligger, inte hur själva avdraget ska beräknas.

Sökanden anför bl.a. följande. I fastigheten bedrivs två verksamheter. Den ena verksamheten utgörs av fritidsboende i egen fastighet som varken medför skattskyldighet, inte ens uttagsbeskattning, eller avdragsrätt. Den andra verksamheten utgörs av korttidsuthyrning för vilken omsättningen medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Enligt rådets direktiv 2006/112/EG (mervärdesskattedirektivet) ska därför avdrag medges för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till korttidsuthyrningen.

Den allmänna regeln om avdragsrätt i 8 kap. 3 § ML kompletteras med ett fåtal bestämmelser som begränsar avdragsrätten för utgifter som har inslag av privata levnadsomkostnader. Det som är av intresse här är 8 kap. 4 a § ML (fastighet för privat bruk) och 8 kap. 9 § punkt 1 ML (stadigvarande bostad).

Användning av en fritidsbostad för skattepliktig uthyrning är inte för privat konsumtion. Det strider därför mot syftet med avdragsförbudet att tillämpa detta till den del en fritidsbostad används för skattepliktig uthyrning. Syftet med avdragsförbudet är att förhindra avdrag på privat konsumtion, inte att vägra avdrag i en mervärdesskattepliktig verksamhet.

Skatteverket anser att avdragsförbudet för stadigvarande bostad medför att sökanden inte har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på förvärv som kan hänföras till fritidsbostaden och anför följande. Av förutsättningarna framgår att Fritidsbostaden har karaktär av stadigvarande bostad och att den årligen ska användas för dels skattepliktig rumsuthyrning, dels privat bruk. Skatteverket anser därför att avdragsförbudet för stadigvarande bostad är tillämpligt. Avdragsförbudet gäller all ingående skatt hänförlig till bostaden, dvs. även under den tid när Fritidsbostaden används för skattepliktig rumsuthyrning. Avdragsförbudet gäller även sådan inredning eller inventarier som kan vara typiska för boendet liksom reparationer samt kostnader för drift och underhåll. Sökanden bör däremot ha rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv som inte kan hänföras till Fritidsbostaden, utan endast till den skattepliktiga rumsuthyrningen, såsom kostnader för sänglinne, handdukar, rengöringsmedel, förmedlingsprovision, nyckelhantering och besiktning. Enligt Skatteverket är – för svenskt vidkommande – artikel 168 a 1 i mervärdesskattedirektivet endast aktuell när det gäller fast egendom som inte har karaktären av stadigvarande bostad, jfr 8 kap. 4 a § tredje stycket ML. 

Rättsligt

Ekonomisk verksamhet

Av 4 kap. 1 § ML framgår bl. a. att med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.

Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

Bestämmelserna har sin motsvarighet i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet.

Rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande

I 3 kap. ML finns bl.a. bestämmelser om skatteplikt för omsättning. Av 3 kap. 2 § första stycket ML framgår att – med de begränsningar som följer av 3 § – från skatteplikt undantas omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.

Av 3 kap. 3 § första stycket 4 ML följer att rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet inte omfattas av undantag från skatteplikt.

Av artikel 135.1 l mervärdesskattedirektivet framgår att medlemsstaterna ska undanta utarrendering och uthyrning av fast egendom från skatteplikt.

Enligt artikel 135.2 a) mervärdesskattedirektivet ska tillhandahållande av logi, såsom detta definieras i medlemsstaternas lagstiftning, inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, däribland tillhandahållande av logi i semesterbyar eller på områden som iordningställts för användning som campingplatser, inte omfattas av undantaget från skatteplikt i punkt 1 l.

Avdragsrätten

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § första stycket ML). Bestämmelsen har sin motsvarighet i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken bestämmelse en beskattningsbar person – i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner – har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner.

Avdragssystemet enligt mervärdesskattedirektivet har till syfte att helt säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för hela sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, på villkor att nämnda verksamhet är skattepliktig i sig (jfr t.ex. EU-domstolens dom i mål nr C-435/05, Investrand, EU:C:2007:87, p. 22).

I fråga om avdragsrätten är en av huvudprinciperna att beskattningsbara personer bara får dra av ingående mervärdesskatt för tidigare transaktioner i den mån varorna och tjänsterna används för sådana transaktioner som medför rätt till avdrag. EU-domstolen har i detta sammanhang slagit fast att beskattningsbara personer kan välja om de vill ta med varor, för blandad användning och helt eller delvis, i tillgångssidan i balansräkningen för den ekonomiska verksamhet som de bedriver eller inte (jfr EU-domstolens dom i mål nr C-594/10, van Laarhoven, EU:C:2012:92, p. 25). Om den beskattningsbara personen väljer att helt och hållet inkludera varorna i sin ekonomiska verksamhet har denne rätt att, omedelbart och till fullo, dra av ingående mervärdesskatt, oavsett om varorna används för både yrkesmässigt och icke yrkesmässigt bruk (jfr EU-domstolens dom i mål nr C-97/90, Lennartz, EU:C:1991:315, p. 26). Om varorna i dessa fall används för icke-yrkesmässigt bruk dvs. för privat bruk eller för bruk annat än för rörelsen ska mervärdesskatt tas ut som för ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning på grundval av faktiska kostnader (jfr artikel 16 och 26 i mervärdesskattedirektivet avseende uttagsbeskattning). När en beskattningsbar person emellertid väljer att en investeringsvara uteslutande ska ingå bland hans privata tillgångar, trots att han använder den för såväl yrkesmässiga som privata ändamål, saknas helt avdragsrätt för utestående eller erlagd ingående mervärdesskatt (jfr EU-domstolens dom i mål nr C-415/98, Bakcsi, EU:C:2001:136, p. 27). För den del av varan som undantas från rörelsens tillgångar aktualiseras inte avdragsrätt eller uttagsbeskattning (C- 291/92, Armbrecht, EU:C:1995:304, p. 20, 28).

När det gäller fastigheter har en specialregel införts i 8 kap. 4 a § ML, enligt vilken bestämmelse ingående skatt som är avdragsgill enligt 8 kap. 3 § ML och hänför sig till en fastighet endast får dras av i proportion till den omfattning en skattskyldig använder den i sin verksamhet, om skatten hänför sig till en fastighet som både används av den skattskyldige i verksamheten och för privat bruk. Detta gäller emellertid inte en stadigvarande bostad som omfattas av avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML (tredje stycket 1).

Bestämmelsen i 8 kap. 4 a § ML grundar sig på artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet. Enligt sistnämnda bestämmelse gäller den enbart för det fall den fasta egendomen ingår i den beskattningsbara personens rörelsetillgångar. I kommissionens förslag anges att den urspungliga avdragsrätten begränsas till den del som motsvarar det yrkesmässiga bruket när fastigheter för blandad användning tas med i ett företags tillgångssida i balansräkningen, jfr KOM (2007) 677 slutlig s. 3.

Beräkning av avdragsgill (proportionell) andel ingående skatt

Enligt 8 kap. 13 § ML får – i de fall ingående skatt avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter av vilka någon inte medför skattskyldighet – avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet som medför avdragsrätt respektive hänför sig till den verksamet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

Bestämmelsen har sin närmaste motsvarighet i artikel 173 – 175 i mervärdesskattedirektivet.

Begränsning av avdragsrätten

I 8 kap. 9 § första stycket 1 ML begränsas avdragsrätten enligt huvudregeln i 8 kap. 3 § ML på så sätt att avdrag inte får göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad med vissa här inte aktuella undantag. 

I prop. 1993/94:99 s. 212 framhålls att orsaken till avdragsförbudet är att sådana kostnader ofta är av privat natur. Även av prop. 1989/90:111 s. 127 framgår att avdragsförbudet för ingående mervärdesskatt hänförligt till stadig­varande bostad tillkom för att förhindra att avdrag görs för kostnader som normalt är att anse som privata levnadskostnader.

Mervärdesskattedirektivet innehåller inte någon direkt motsvarighet till bestämmelsen i 8 kap. 9 § 1 ML. Det svenska avdragsförbudet vilar i stället på den s.k. standstill-klausulen i artikel 176 (f.d. artikel 17.6 i sjätte direktivet 77/388/EEG).

I SOU 1994:88 diskuteras huruvida ML:s avdragsförbud avseende stadigvarande bostad är förenligt med EG-rättenoch anses att så är fallet (a.a. s. 255).

Den närmare innebörden av begreppet stadigvarande bostad i ML har utvecklats av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) i en rad rättsfall. RÅ 2003 ref. 100 I och II avsåg småhusfastigheter där viss del av fastigheterna användes som kontor och övriga delar för stadig­varande boende. Här uttalade HFD att det inte enbart är boende i form av privat konsumtion som omfattas av avdrags­förbudet i 8 kap. 9 § ML eftersom det i sådant fall inte hade behövts någon särreglering till följd av att avdragsför­budet då skulle följa direkt av huvudregeln i 8 kap. 3 § ML. Avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad måste därför enligt HFD uppfattas som en schablon­regel som ska tillämpas oberoende av om huvudregeln skulle medföra rätt till avdrag därför att skatten hänför sig till förvärv i verksam­heten. Att alltid vägra avdrag för ingående mer­värdesskatt som hänför sig till en byggnad av bostadskaraktär, oavsett hur denna används i näringsverk­samheten, skulle enligt HFD dock leda till ett resultat som dåligt överens­stämmer med de principer som bär upp mervärdes­skatte­lag­stiftningen. Enligt HFD måste avdrag för ingående skatt som hänför sig till en byggnad eller del av en byggnad i vissa fall kunna med­ges även om byggnaden till sin karaktär är en bostad, t.ex. om byggnaden eller byggnadsdelen på något sätt anpassats för verksamheten och den del där verksamheten bedrivs är klart avskild från bostadsdelen.

I ett fastställt förhandsbesked, RÅ 2002 ref. 67, ansågs avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte tillämpligt på en fastighet som skulle användas för korttidsupplåtelse av företagsbostäder. Skatterättsnämnden uttalade att en lägenhet eller motsvarande utrymme i en byggnad som används för uthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet inte används för per­manent boende. Oavsett hur boendeutrymmena är utformade kunde de inte anses inrättade för permanent boende och därmed inte utgöra stadig­varande bostad.

I RÅ 2005 ref. 34, även det ett fastställt förhandsbesked, ansågs avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte tillämpligt på fastighet som användes till och inrättats för korttidsboende i samband med personalutbildning. Skatterättsnämnden framhöll (till vilket HFD hänvisade) att i en situation där en byggnad används såväl för bostadsändamål som i en mervärdesskattepliktig verk­samhet, kan bedömningen grundas på delvis andra faktorer än i de fall där en byggnad i sin helhet används i en verksamhet som medför skattskyldig­het till mervärdesskatt. I HFD:s dom erinrades om att domstolen i andra mål om räckvidden av avdrags­förbudet avseende stadigvarande bostad också funnit att den fak­tiska användningen av bostaden kan tillmätas betydelse. HFD uttalade att lägenheter och andra bostäder som använts på likartat sätt som bostäder i det allmänna bostadsbeståndet då bedömts omfattas av avdragsför­budet, medan motsatsen kan gälla för bostäder med annan användning (jfr t.ex. RÅ 84 1:69, RÅ 1993 ref. 30 och RÅ 1997 not. 245, RÅ 2002 ref. 67).

Artikel 176 i mervärdesskattedirektivet

Enligt artikel 176 i mervärdesskattedirektivet ska Rådet på kommissionens förslag besluta vilka utgifter som inte ska medföra rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Mervärdesskatt ska inte under några omständigheter vara avdragsgill för utgifter som inte strikt är av yrkesmässig karaktär, såsom utgifter för lyx, nöjen eller representation. Till dess sådana bestämmelser träder i kraft får medlemsstaterna behålla alla de avvikelser som föreskrivs i deras nationella lagstiftning den 1 januari 1979 eller, för de medlemsstater som anslutit sig till gemenskapen efter den dagen, dagen för deras anslutning.

Av EU-domstolens domar i bl.a. mål nr C- 305/97, Royscot Leasing, EU:C:1999:481 och C-538/08 m.fl. X Holding, EU:C:2010:192, följer att den s.k. standstill-klausulen ges samma innebörd som motsvarande bestämmelse i rådets andra direktiv, enligt vilken ”vissa varor och tjänster” får undantas från avdragssystemet, i synnerhet de som helt eller delvis kan användas för den beskattningsbara personens personliga bruk.

Enligt EU-domstolen måste bestämmelsen i artikel 17.6 i sjätte direktivet tolkas så att ”alla de undantag”( motsvaras i artikel 176, mervärdesskattedirektivet av ”alla de avvikelser”) omfattar utgifter som strikt är rörelseutgifter. Således tillåts medlemsstaterna enligt denna bestämmelse att behålla nationella regler enligt vilka inte bara mervärdesskatt som hänför sig till transportmedel som utgör själva redskapet för den skattskyldiges verksamhet utan även mervärdesskatt som hänför sig till bilar som inte i något konkret fall kan användas för privat bruk inte är avdragsgill. Däremot har medlemsstaterna inget absolut utrymme för skönsmässig bedömning med den innebörden att de skulle kunna undanta alla eller nästan alla varor och tjänster från avdragssystemet och därigenom urholka detsamma (C-305/97, Royscot Leasing, p. 20 och 24). En medlemsstat har inte heller rätt att bibehålla en begränsning av rätten till avdrag för mervärdesskatt som är generellt tillämplig på samtliga utgifter hänförliga till förvärv av varor, oberoende av deras art eller föremål (C-33/09, X-Holding, p. 43). Bestämmelsen ger inte heller en medlemsstat rätt att behålla ett generellt undantag från avdragssystemet som gäller den skattskyldiges samtliga tillgångar i den mån de används för dennes privata bruk (C- 434/03, Charles Tijmens, EU:C:2005:463, p. 35).

Skatterättsnämndens bedömning    

Sökanden har för avsikt att hyra ut Fritidsbostaden under (september – maj) nio månader av året och att använda Fritidsbostaden för eget bruk under (juni – augusti) tre månader om året. Av ansökan följer att Fritidsbostaden inte tidigare hyrts ut och att den inte heller ingår i sökandens rörelsetillgångar. Avsikten är att genom ett förmedlingsföretag hyra ut Fritidsbostaden veckovis med möjlighet till förlängning, dock högst fyra månader.

Enligt Skatterättsnämnden ska uthyrningen av Fritidsbostaden, under angivna förutsättningar, bedömas som ”rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet” och omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 ML.

Av ansökan framgår att uthyrningen av Fritidsbostaden är tänkt att ha en sådan omfattning att den utgör en ekonomisk verksamhet som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML.

Föreligger avdragsrätt för den ingående skatt som belöper på kostnader som uteslutande har samband med den mervärdesskattepliktiga uthyrningen?

Det följer av EU-domstolens praxis att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss transaktion i ett tidigare omsättningsled och en eller flera transaktioner i senare omsättningsled för vilka rätt till avdrag föreligger, för att avdragsrätt ska föreligga och för att avgöra omfattningen av en sådan rätt.

Avdragsrätten för ingående skatt som erlagts vid förvärvet av varor eller tjänster förutsätter att kostnaderna för dessa förvärv utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de skattepliktiga transaktioner i ett senare led för vilka rätt till avdrag föreligger(jfr C-435/05, Investrand, p. 23).

Den ingående skatt som belöper på kostnader som har ett direkt och omedelbart samband med den mervärdesskattepliktiga uthyrningen av Fritidsbostaden och som inte är hänförliga till fastigheten som sådan, t.ex. kostnader för sänglinne, förmedling m.m. som uteslutande används för uthyrningsverksamheten är sålunda avdragsgill.

Föreligger avdragsrätt för den ingående skatt som belöper på kostnader som hänför sig till såväl det privata nyttjandet som den mervärdesskattepliktiga uthyrningen?

I de fall ingående skatt avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter av vilka någon inte medför skattskyldighet får enligt huvudregeln avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet som medför avdragsrätt respektive hänför sig till den verksamet som medför skattskyldighet (8 kap. 13 § ML).

När det gäller fastigheter har emellertid en specialregel införts i 8 kap. 4 a § ML, enligt vilken bestämmelse ingående skatt som är avdragsgill enligt 8 kap. 3 § ML och hänför sig till en fastighet, endast får dras av i proportion till den omfattning en skattskyldig använder den i sin verksamhet, om skatten hänför sig till en fastighet som både används av den skattskyldige i verksamheten och för privat bruk. Detta gäller emellertid inte en stadigvarande bostad som omfattas av avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML (3 stycket 1).

Bestämmelsen i 8 kap. 4 a § ML grundar sig på artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet. Enligt sistnämnda bestämmelse gäller den enbart för det fall den fasta egendomen ingår i den beskattningsbara personens rörelsetillgångar. Eftersom fråga är om en begränsning av den generella avdragsrätten i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet måste tillämpningen av bestämmelsen i 8 kap. 4 a § ML enligt Skatterättsnämndens mening vara begränsad i motsvarande mån. Eftersom Fritidsbostaden enligt vad som framgår av ansökan inte är en rörelsetillgång, aktualiseras inte någon tillämpning av 8 kap. 4 a § ML i detta fall. 

Till följd av att Fritidsbostaden inte ingår bland sökandens rörelsetillgångar aktualiseras enligt Skatterättsnämndens mening inte heller den s.k. Lennartz- problematiken vid förvärv av varor och tjänster som hänförs till Fritidsbostaden och som innebär fullt avdrag för ingående mervärdesskatt i kombination med uttagsbeskattning. 

Av ovanstående följer att avdrag för ingående skatt som belöper på kostnader för drift, underhåll m.m. av Fritidsbostaden enligt huvudregeln föreligger i proportion till dess användning för mervärdesskattepliktig uthyrning, under förutsättning att inte avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML är tillämpligt.

Avdragsförbud enligt 8 kap. 9 § ML?

Eftersom Fritidsbostaden är inrättad som stadigvarande bostad, och i vart fall till viss del används som sådant boende, träffar avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML enligt sin ordalydelse den skatt som hänför sig till både det privata nyttjandet och den mervärdesskattepliktiga uthyrningen av Fritidsbostaden. 

När det gäller de frågor kring tillämpningen av 8 kap. 9 § ML i ljuset av artikel 176 i mervärdesskattedirektivet som prövats av HFD sedan EU-inträdet, har dessa bland annat gällt fastigheter eller lägenheter som typiskt sett inrättats för stadigvarande boende men samtidigt använts för såväl boende som ekonomisk verksamhet. I dessa fall har bedömningen framförallt rört frågan om vad som kan hänföras till respektive del och kravet på avskiljning, jfr RÅ 2003 ref. 100. Andra fall har gällt utrymmen som visserligen inrättats för stadigvarande boende men som i sin helhet utnyttjats på annat sätt, jfr RÅ 2002 ref. 67 och 2005 ref. 34.

I förevarande fall är frågan delvis en annan, nämligen om en fastighet som otvetydigt är inrättad för stadigvarande boende och som under 25 % av året används som sådan men som resterande del av året, 75 %, används i en mervärdesskattepliktig ekonomisk verksamhet. Genom att inte Fritidsbostaden oavbrutet används i en mervärdesskattepliktig verksamhet anser Skatterättsnämnden att den inte är tillräckligt avskild för sådan verksamhet och att avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till fastigheten sålunda helt ska vägras enligt 8 kap. 9 § ML. Liksom HFD gjort i RÅ 2003 ref. 100 (I) finns då anledning att ta ställning till om en sådan tolkning av bestämmelsen i fråga är förenlig med mervärdesskattedirektivet.

Av EU-domstolens praxis kan enligt Skatterättsnämndens mening tre kriterier urskiljas för att en nationell avdragsbegränsning ska vara tillåten enligt artikel 176 i mervärdesskattedirektivet.

  • Undantaget från den generella avdragsrätten ska vara tillräckligt specifikt;
  • Bestämmelsens räckvidd får inte utökas, vilket för svensk del innebär att avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML ska ha samma tillämpning som vid inträdet i EU den 1 januari 1995;
  • Undantaget från den generella avdragsrätten får inte urholka systematiken i mervärdeskattedirektivet.

EU-domstolens dom i mål nr C-25/03, EU:C:2005:241, HE, gällde frågan om avdragsrätt förelåg för ingående skatt som belöpte på kostnader hänförliga till uppförandet av en privatbostad där ett utrymme skulle användas i en mervärdesskattepliktig verksamhet, närmare bestämt den ingående skatt som proportionellt belöpte på nämnda utrymme. EU-domstolen ansåg att eftersom den nationella lagstiftningen inte innehöll någon bestämmelse grundad på artikel 17.6 i sjätte direktivet (numera artikel 176 i mervärdesskattedirektivet) som angav att kontor som inrättas i bostäder skulle undantas från rätten till avdrag, skulle avdragsrätten bedömas enligt huvudregeln. Även om domen kan tolkas som att kravet ställs högt på att ett avdragsförbud ska avse en kategori av tillräckligt definierade varor och tjänster, har EU-domstolen i senare domar, t.ex. i mål nr C-538/08 m.fl., X-Holding, ansett att ett antal uppräknade tillhandahållanden till ett företags personal varit tillräckligt definierat. Till detta kommer att innebörden av HFD:s dom i RÅ 2003 ref. 100 (I), enligt Skatterättsnämndens mening, måste vara att HFD kommit fram till att 8 kap. 9 § ML tillräckligt specifikt anger för vilka varor eller tjänster avdragsrätten begränsas, även om detta inte framgår uttryckligen.

I sistnämnda dom har HFD också uttryckligen prövat att dess tillämpning av 8 kap. 9 § ML i det målet inte innebar någon utvidgning av bestämmelsen i förhållande till den praxis som rådde vid EU- inträdet.

Slutligen följer av t.ex. EU-domstolens dom i C-305/97, Royscot Leasing att medlemsstaterna enligt artikel 176 i mervärdesskattedirektivet t.ex. tillåts behålla nationella regler enligt vilka inte bara mervärdesskatt som hänför sig till transportmedel som utgör själva redskapet för den skattskyldiges verksamhet utan även mervärdesskatt som hänför sig till bilar som inte i något konkret fall kan användas för privat bruk inte är avdragsgill. Samma synsätt kan enligt Skatterättsnämndens mening anläggas i fråga om fastigheter som utgör själva redskapet för den skattskyldiges ekonomiska verksamhet.

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden dels att en fritidsbostad som del av året uteslutande används till mervärdesskattepliktig rumsuthyrning och övrig, mindre del av året används som stadigvarande bostad behåller karaktären av stadigvarande bostad varför 8 kap. 9 § ML är tillämplig, dels att en sådan tillämpning av aktuell bestämmelse inte står i strid med artikel 176 i mervärdesskattedirektivet.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf. (skiljaktig), Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin (skiljaktig), Jeanette Fored (skiljaktig), Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig) och Madeleine Tunudd (skiljaktig).

Ärendet har föredragits av Erika Örbom.

I den slutliga handläggningen har även Karin Korpinen deltagit.

Skiljaktig mening

Rolf Bohlin och Madeleine Tunudd är skiljaktiga vad gäller frågan om ansökan ska prövas och anför följande.

För att det ska bli aktuellt att svara på frågan om avdragsrätt måste den verksamhet som frågan avser vara skattepliktig.

Enligt ansökan ska Fritidsbostaden vara uthyrd fortlöpande under september–maj årligen och omsättning beräknas uppgå till mer än 50 000 kr per år. Uthyrningen ska ske veckovis med möjlighet till förlängning, dock maximalt fyra månader.

Enligt vår mening är förutsättningarna i ansökan tillrättalagda utifrån de omständigheter som enligt Skatteverkets ställningstagande Skatteplikt vid rumsuthyrning i hotellrörelse, mervärdesskatt (dnr 131 675099-15/111) medför att en uthyrningsverksamhet blir skattepliktig. Vi vill särskilt peka på förutsättningen att en uthyrning maximalt ska pågå fyra månader. Det framstår inte som en rimlig förutsättning att en privatperson skulle avstå från ett erbjudande att hyra ut en fastighet i t.ex. nio månader, utan att behöva debitera mervärdesskatt, för att i stället välja en mer osäker skattepliktig veckovis uthyrning. Det kan för övrigt tilläggas att det utkast till avtal som getts in inte ger stöd för att uthyrningen kommer att ske på det sätt som anges i ansökan.

Enligt vår mening bör ansökan inte prövas och vi anser därför i första hand att den ska avvisas.

Kristina Harmsen Hogendoorn, Jeanette Fored och Anna Sandberg Nilsson är skiljaktiga vad gäller det förhandsbesked som lämnas och anför följande.

Vi instämmer i bedömningen att den aktuella uthyrningen av Fritidsbostaden utgör ”rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet” som medför skattskyldighet till mervärdesskatt, samt att avdragsrätt föreligger för den ingående skatt som belöper på de kostnader som uteslutande har samband med den mervärdesskattepliktiga uthyrningen och inte hänför sig till fastigheten. Vi instämmer också i bedömningen att 8 kap. 4 a § ML inte är tillämplig i förevarande fall. Enligt vår mening föreligger emellertid rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till såväl den mervärdesskattepliktiga uthyrningen som det privata nyttjandet av fastigheten med de begränsningar som följer av 8 kap. 13 § ML.

Skälen för vår uppfattning är följande.

Eftersom Fritidsbostaden är inrättad som stadigvarande bostad och i vart fall till viss del används som sådant boende skulle avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML enligt sin ordalydelse kunna tillämpas på den ingående skatt som hänför sig till både det privata nyttjandet och den mervärdesskattepliktiga uthyrningen av Fritidsbostaden.

Såsom HFD anför i RÅ 2003 ref. 100 (I) skulle emellertid en tolkning av bestämmelsen i 8 kap. 9 ML som medför att avdrag för ingående skatt som hänför sig till en byggnad av bostadskaraktär vägras – oavsett hur denna används i näringsverksamheten – leda till ett resultat som dåligt överensstämmer med de principer som bär upp mervärdesskattelagstiftningen.

Mervärdesskattedirektivets system innebär att avdrag för ingående skatt är kopplat till uppbörden av utgående skatt,(jfr EU-domstolens dom i mål nr C-319/12, MDDP, EU:C:2013:778, p. 43). Enligt EU-domstolens praxis innebär vidare bl.a. principen om skatteneutralitet ett hinder mot att liknande och således konkurrerande tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende.

Oavsett om Fritidsbostaden används för uthyrning under nio månader per år eller under hela året, har byggnaden karaktär av en bostad och en korttidsuthyrning skulle vara mervärdesskattepliktig. Frågan är då om omfattningen av rätten till avdrag ska skilja sig åt så markant beroende på om fastigheten är föremål för uthyrning under hela eller större delen av året.

I RÅ 2005 ref. 34 har HFD framhållit att den faktiska användningen av bostaden ska tillmätas betydelse i fråga om räckvidden av bestämmelsen om avdragsförbud. Lägenheter och bostäder som används på likartat sätt som bostäder i det allmänna bostadsbeståndet har då bedömts omfattas av avdragsförbudet, medan motsatsen kan gälla för bostäder med annan användning.

Mot denna bakgrund anser vi att det förhållandet att uthyrningen kommer att omfatta större delen av året och att den delen i tid klart är avskild från de tre månader som Fritidsbostaden ska användas för privat bruk, bör medföra att avdragsförbudet inte är tillämpligt i proportion till den tid som Fritidsbostaden uteslutande används för skattepliktig rumsuthyrning (jfr 8 kap. 13 § ML).

Ett sådant synsätt medför att rumsuthyrningen i detta fall ska behandlas på samma sätt som de fall där uthyrningsverksamheten med avseende på fritidsbostäder pågår året runt, varigenom neutralitet i mervärdesskattehänseende åstadkoms. 

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Mervärdesskatt: Stadigvarande bostad

Lagrum

8 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML

Sökande

A

Motpart

Skatteverket

Förhandsbesked

Avdragsrätt föreligger för den ingående skatt som uteslutande hänför sig till den mervärdesskattepliktiga uthyrningen av fastigheten (…) och som inte hänför sig till själva fastigheten. Rätt till avdrag föreligger inte för någon del av den ingående mervärdesskatt som belöper på kostnader hänförliga till fastigheten (…) till följd av bestämmelsen i 8 kap. 9 § första stycket 1 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

Motivering

Bakgrund

A äger småhusfastigheten (…) (Fritidsbostaden). Fastigheten har enbart använts för fritidsboende, men har en sådan standard att den kan bebos året runt. Sökandens permanenta bostad finns i (…) och avsikten är att årligen hyra ut Fritidsbostaden fortlöpande under perioden september–maj. Omsättningen beräknas uppgå till mer än 50 000 kr per år och uthyrningen kommer att ske veckovis med möjlighet till förlängning, dock maximalt fyra månader. Någon uthyrning har hittills inte förevarit. Under uthyrningsperioden ska Fritidsbostaden inte nyttjas för eget bruk.

Frågan och parternas inställning

Sökanden vill veta om avdragsrätt föreligger för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till den mervärdesskattepliktiga korttidsuthyrningen. Ansökan begränsas till den principiella frågan om avdragsrätt föreligger, inte hur själva avdraget ska beräknas.

Sökanden anför bl.a. följande. I fastigheten bedrivs två verksamheter. Den ena verksamheten utgörs av fritidsboende i egen fastighet som varken medför skattskyldighet, inte ens uttagsbeskattning, eller avdragsrätt. Den andra verksamheten utgörs av korttidsuthyrning för vilken omsättningen medför skattskyldighet till mervärdesskatt. Enligt rådets direktiv 2006/112/EG (mervärdesskattedirektivet) ska därför avdrag medges för den ingående mervärdesskatt som hänför sig till korttidsuthyrningen.

Den allmänna regeln om avdragsrätt i 8 kap. 3 § ML kompletteras med ett fåtal bestämmelser som begränsar avdragsrätten för utgifter som har inslag av privata levnadsomkostnader. Det som är av intresse här är 8 kap. 4 a § ML (fastighet för privat bruk) och 8 kap. 9 § punkt 1 ML (stadigvarande bostad).

Användning av en fritidsbostad för skattepliktig uthyrning är inte för privat konsumtion. Det strider därför mot syftet med avdragsförbudet att tillämpa detta till den del en fritidsbostad används för skattepliktig uthyrning. Syftet med avdragsförbudet är att förhindra avdrag på privat konsumtion, inte att vägra avdrag i en mervärdesskattepliktig verksamhet.

Skatteverket anser att avdragsförbudet för stadigvarande bostad medför att sökanden inte har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på förvärv som kan hänföras till fritidsbostaden och anför följande. Av förutsättningarna framgår att Fritidsbostaden har karaktär av stadigvarande bostad och att den årligen ska användas för dels skattepliktig rumsuthyrning, dels privat bruk. Skatteverket anser därför att avdragsförbudet för stadigvarande bostad är tillämpligt. Avdragsförbudet gäller all ingående skatt hänförlig till bostaden, dvs. även under den tid när Fritidsbostaden används för skattepliktig rumsuthyrning. Avdragsförbudet gäller även sådan inredning eller inventarier som kan vara typiska för boendet liksom reparationer samt kostnader för drift och underhåll. Sökanden bör däremot ha rätt till avdrag för ingående skatt på förvärv som inte kan hänföras till Fritidsbostaden, utan endast till den skattepliktiga rumsuthyrningen, såsom kostnader för sänglinne, handdukar, rengöringsmedel, förmedlingsprovision, nyckelhantering och besiktning. Enligt Skatteverket är – för svenskt vidkommande – artikel 168 a 1 i mervärdesskattedirektivet endast aktuell när det gäller fast egendom som inte har karaktären av stadigvarande bostad, jfr 8 kap. 4 a § tredje stycket ML. 

Rättsligt

Ekonomisk verksamhet

Av 4 kap. 1 § ML framgår bl. a. att med beskattningsbar person avses den som, oavsett på vilken plats, självständigt bedriver en ekonomisk verksamhet, oberoende av dess syfte eller resultat.

Med ekonomisk verksamhet avses varje verksamhet som bedrivs av en producent, en handlare eller en tjänsteleverantör, inbegripet gruvdrift och jordbruksverksamhet samt verksamheter inom fria och därmed likställda yrken. Utnyttjande av materiella eller immateriella tillgångar i syfte att fortlöpande vinna intäkter därav ska särskilt betraktas som ekonomisk verksamhet.

Bestämmelserna har sin motsvarighet i artikel 9 i mervärdesskattedirektivet.

Rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande

I 3 kap. ML finns bl.a. bestämmelser om skatteplikt för omsättning. Av 3 kap. 2 § första stycket ML framgår att – med de begränsningar som följer av 3 § – från skatteplikt undantas omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter.

Av 3 kap. 3 § första stycket 4 ML följer att rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet inte omfattas av undantag från skatteplikt.

Av artikel 135.1 l mervärdesskattedirektivet framgår att medlemsstaterna ska undanta utarrendering och uthyrning av fast egendom från skatteplikt.

Enligt artikel 135.2 a) mervärdesskattedirektivet ska tillhandahållande av logi, såsom detta definieras i medlemsstaternas lagstiftning, inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, däribland tillhandahållande av logi i semesterbyar eller på områden som iordningställts för användning som campingplatser, inte omfattas av undantaget från skatteplikt i punkt 1 l.

Avdragsrätten

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får göra avdrag för den ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten (8 kap. 3 § första stycket ML). Bestämmelsen har sin motsvarighet i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken bestämmelse en beskattningsbar person – i den mån varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner – har rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt i den medlemsstat där han utför dessa transaktioner.

Avdragssystemet enligt mervärdesskattedirektivet har till syfte att helt säkerställa att den mervärdesskatt som näringsidkaren ska betala eller har betalat inom ramen för hela sin ekonomiska verksamhet inte till någon del belastar honom själv. Det gemensamma systemet för mervärdesskatt garanterar följaktligen en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, på villkor att nämnda verksamhet är skattepliktig i sig (jfr t.ex. EU-domstolens dom i mål nr C-435/05, Investrand, EU:C:2007:87, p. 22).

I fråga om avdragsrätten är en av huvudprinciperna att beskattningsbara personer bara får dra av ingående mervärdesskatt för tidigare transaktioner i den mån varorna och tjänsterna används för sådana transaktioner som medför rätt till avdrag. EU-domstolen har i detta sammanhang slagit fast att beskattningsbara personer kan välja om de vill ta med varor, för blandad användning och helt eller delvis, i tillgångssidan i balansräkningen för den ekonomiska verksamhet som de bedriver eller inte (jfr EU-domstolens dom i mål nr C-594/10, van Laarhoven, EU:C:2012:92, p. 25). Om den beskattningsbara personen väljer att helt och hållet inkludera varorna i sin ekonomiska verksamhet har denne rätt att, omedelbart och till fullo, dra av ingående mervärdesskatt, oavsett om varorna används för både yrkesmässigt och icke yrkesmässigt bruk (jfr EU-domstolens dom i mål nr C-97/90, Lennartz, EU:C:1991:315, p. 26). Om varorna i dessa fall används för icke-yrkesmässigt bruk dvs. för privat bruk eller för bruk annat än för rörelsen ska mervärdesskatt tas ut som för ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning på grundval av faktiska kostnader (jfr artikel 16 och 26 i mervärdesskattedirektivet avseende uttagsbeskattning). När en beskattningsbar person emellertid väljer att en investeringsvara uteslutande ska ingå bland hans privata tillgångar, trots att han använder den för såväl yrkesmässiga som privata ändamål, saknas helt avdragsrätt för utestående eller erlagd ingående mervärdesskatt (jfr EU-domstolens dom i mål nr C-415/98, Bakcsi, EU:C:2001:136, p. 27). För den del av varan som undantas från rörelsens tillgångar aktualiseras inte avdragsrätt eller uttagsbeskattning (C- 291/92, Armbrecht, EU:C:1995:304, p. 20, 28).

När det gäller fastigheter har en specialregel införts i 8 kap. 4 a § ML, enligt vilken bestämmelse ingående skatt som är avdragsgill enligt 8 kap. 3 § ML och hänför sig till en fastighet endast får dras av i proportion till den omfattning en skattskyldig använder den i sin verksamhet, om skatten hänför sig till en fastighet som både används av den skattskyldige i verksamheten och för privat bruk. Detta gäller emellertid inte en stadigvarande bostad som omfattas av avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML (tredje stycket 1).

Bestämmelsen i 8 kap. 4 a § ML grundar sig på artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet. Enligt sistnämnda bestämmelse gäller den enbart för det fall den fasta egendomen ingår i den beskattningsbara personens rörelsetillgångar. I kommissionens förslag anges att den urspungliga avdragsrätten begränsas till den del som motsvarar det yrkesmässiga bruket när fastigheter för blandad användning tas med i ett företags tillgångssida i balansräkningen, jfr KOM (2007) 677 slutlig s. 3.

Beräkning av avdragsgill (proportionell) andel ingående skatt

Enligt 8 kap. 13 § ML får – i de fall ingående skatt avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter av vilka någon inte medför skattskyldighet – avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet som medför avdragsrätt respektive hänför sig till den verksamet som medför skattskyldighet. Om denna del inte kan fastställas får avdragsbeloppet i stället bestämmas genom uppdelning efter skälig grund.

Bestämmelsen har sin närmaste motsvarighet i artikel 173 – 175 i mervärdesskattedirektivet.

Begränsning av avdragsrätten

I 8 kap. 9 § första stycket 1 ML begränsas avdragsrätten enligt huvudregeln i 8 kap. 3 § ML på så sätt att avdrag inte får göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad med vissa här inte aktuella undantag. 

I prop. 1993/94:99 s. 212 framhålls att orsaken till avdragsförbudet är att sådana kostnader ofta är av privat natur. Även av prop. 1989/90:111 s. 127 framgår att avdragsförbudet för ingående mervärdesskatt hänförligt till stadig­varande bostad tillkom för att förhindra att avdrag görs för kostnader som normalt är att anse som privata levnadskostnader.

Mervärdesskattedirektivet innehåller inte någon direkt motsvarighet till bestämmelsen i 8 kap. 9 § 1 ML. Det svenska avdragsförbudet vilar i stället på den s.k. standstill-klausulen i artikel 176 (f.d. artikel 17.6 i sjätte direktivet 77/388/EEG).

I SOU 1994:88 diskuteras huruvida ML:s avdragsförbud avseende stadigvarande bostad är förenligt med EG-rättenoch anses att så är fallet (a.a. s. 255).

Den närmare innebörden av begreppet stadigvarande bostad i ML har utvecklats av Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) i en rad rättsfall. RÅ 2003 ref. 100 I och II avsåg småhusfastigheter där viss del av fastigheterna användes som kontor och övriga delar för stadig­varande boende. Här uttalade HFD att det inte enbart är boende i form av privat konsumtion som omfattas av avdrags­förbudet i 8 kap. 9 § ML eftersom det i sådant fall inte hade behövts någon särreglering till följd av att avdragsför­budet då skulle följa direkt av huvudregeln i 8 kap. 3 § ML. Avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad måste därför enligt HFD uppfattas som en schablon­regel som ska tillämpas oberoende av om huvudregeln skulle medföra rätt till avdrag därför att skatten hänför sig till förvärv i verksam­heten. Att alltid vägra avdrag för ingående mer­värdesskatt som hänför sig till en byggnad av bostadskaraktär, oavsett hur denna används i näringsverk­samheten, skulle enligt HFD dock leda till ett resultat som dåligt överens­stämmer med de principer som bär upp mervärdes­skatte­lag­stiftningen. Enligt HFD måste avdrag för ingående skatt som hänför sig till en byggnad eller del av en byggnad i vissa fall kunna med­ges även om byggnaden till sin karaktär är en bostad, t.ex. om byggnaden eller byggnadsdelen på något sätt anpassats för verksamheten och den del där verksamheten bedrivs är klart avskild från bostadsdelen.

I ett fastställt förhandsbesked, RÅ 2002 ref. 67, ansågs avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte tillämpligt på en fastighet som skulle användas för korttidsupplåtelse av företagsbostäder. Skatterättsnämnden uttalade att en lägenhet eller motsvarande utrymme i en byggnad som används för uthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet inte används för per­manent boende. Oavsett hur boendeutrymmena är utformade kunde de inte anses inrättade för permanent boende och därmed inte utgöra stadig­varande bostad.

I RÅ 2005 ref. 34, även det ett fastställt förhandsbesked, ansågs avdragsförbudet för stadigvarande bostad inte tillämpligt på fastighet som användes till och inrättats för korttidsboende i samband med personalutbildning. Skatterättsnämnden framhöll (till vilket HFD hänvisade) att i en situation där en byggnad används såväl för bostadsändamål som i en mervärdesskattepliktig verk­samhet, kan bedömningen grundas på delvis andra faktorer än i de fall där en byggnad i sin helhet används i en verksamhet som medför skattskyldig­het till mervärdesskatt. I HFD:s dom erinrades om att domstolen i andra mål om räckvidden av avdrags­förbudet avseende stadigvarande bostad också funnit att den fak­tiska användningen av bostaden kan tillmätas betydelse. HFD uttalade att lägenheter och andra bostäder som använts på likartat sätt som bostäder i det allmänna bostadsbeståndet då bedömts omfattas av avdragsför­budet, medan motsatsen kan gälla för bostäder med annan användning (jfr t.ex. RÅ 84 1:69, RÅ 1993 ref. 30 och RÅ 1997 not. 245, RÅ 2002 ref. 67).

Artikel 176 i mervärdesskattedirektivet

Enligt artikel 176 i mervärdesskattedirektivet ska Rådet på kommissionens förslag besluta vilka utgifter som inte ska medföra rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Mervärdesskatt ska inte under några omständigheter vara avdragsgill för utgifter som inte strikt är av yrkesmässig karaktär, såsom utgifter för lyx, nöjen eller representation. Till dess sådana bestämmelser träder i kraft får medlemsstaterna behålla alla de avvikelser som föreskrivs i deras nationella lagstiftning den 1 januari 1979 eller, för de medlemsstater som anslutit sig till gemenskapen efter den dagen, dagen för deras anslutning.

Av EU-domstolens domar i bl.a. mål nr C- 305/97, Royscot Leasing, EU:C:1999:481 och C-538/08 m.fl. X Holding, EU:C:2010:192, följer att den s.k. standstill-klausulen ges samma innebörd som motsvarande bestämmelse i rådets andra direktiv, enligt vilken ”vissa varor och tjänster” får undantas från avdragssystemet, i synnerhet de som helt eller delvis kan användas för den beskattningsbara personens personliga bruk.

Enligt EU-domstolen måste bestämmelsen i artikel 17.6 i sjätte direktivet tolkas så att ”alla de undantag”( motsvaras i artikel 176, mervärdesskattedirektivet av ”alla de avvikelser”) omfattar utgifter som strikt är rörelseutgifter. Således tillåts medlemsstaterna enligt denna bestämmelse att behålla nationella regler enligt vilka inte bara mervärdesskatt som hänför sig till transportmedel som utgör själva redskapet för den skattskyldiges verksamhet utan även mervärdesskatt som hänför sig till bilar som inte i något konkret fall kan användas för privat bruk inte är avdragsgill. Däremot har medlemsstaterna inget absolut utrymme för skönsmässig bedömning med den innebörden att de skulle kunna undanta alla eller nästan alla varor och tjänster från avdragssystemet och därigenom urholka detsamma (C-305/97, Royscot Leasing, p. 20 och 24). En medlemsstat har inte heller rätt att bibehålla en begränsning av rätten till avdrag för mervärdesskatt som är generellt tillämplig på samtliga utgifter hänförliga till förvärv av varor, oberoende av deras art eller föremål (C-33/09, X-Holding, p. 43). Bestämmelsen ger inte heller en medlemsstat rätt att behålla ett generellt undantag från avdragssystemet som gäller den skattskyldiges samtliga tillgångar i den mån de används för dennes privata bruk (C- 434/03, Charles Tijmens, EU:C:2005:463, p. 35).

Skatterättsnämndens bedömning    

Sökanden har för avsikt att hyra ut Fritidsbostaden under (september – maj) nio månader av året och att använda Fritidsbostaden för eget bruk under (juni – augusti) tre månader om året. Av ansökan följer att Fritidsbostaden inte tidigare hyrts ut och att den inte heller ingår i sökandens rörelsetillgångar. Avsikten är att genom ett förmedlingsföretag hyra ut Fritidsbostaden veckovis med möjlighet till förlängning, dock högst fyra månader.

Enligt Skatterättsnämnden ska uthyrningen av Fritidsbostaden, under angivna förutsättningar, bedömas som ”rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet” och omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 ML.

Av ansökan framgår att uthyrningen av Fritidsbostaden är tänkt att ha en sådan omfattning att den utgör en ekonomisk verksamhet som medför skattskyldighet enligt 1 kap. 1 § första stycket 1 ML.

Föreligger avdragsrätt för den ingående skatt som belöper på kostnader som uteslutande har samband med den mervärdesskattepliktiga uthyrningen?

Det följer av EU-domstolens praxis att det i princip krävs ett direkt och omedelbart samband mellan en viss transaktion i ett tidigare omsättningsled och en eller flera transaktioner i senare omsättningsled för vilka rätt till avdrag föreligger, för att avdragsrätt ska föreligga och för att avgöra omfattningen av en sådan rätt.

Avdragsrätten för ingående skatt som erlagts vid förvärvet av varor eller tjänster förutsätter att kostnaderna för dessa förvärv utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de skattepliktiga transaktioner i ett senare led för vilka rätt till avdrag föreligger(jfr C-435/05, Investrand, p. 23).

Den ingående skatt som belöper på kostnader som har ett direkt och omedelbart samband med den mervärdesskattepliktiga uthyrningen av Fritidsbostaden och som inte är hänförliga till fastigheten som sådan, t.ex. kostnader för sänglinne, förmedling m.m. som uteslutande används för uthyrningsverksamheten är sålunda avdragsgill.

Föreligger avdragsrätt för den ingående skatt som belöper på kostnader som hänför sig till såväl det privata nyttjandet som den mervärdesskattepliktiga uthyrningen?

I de fall ingående skatt avser förvärv som görs gemensamt för flera verksamheter av vilka någon inte medför skattskyldighet får enligt huvudregeln avdrag göras endast för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till den del av förvärvet som medför avdragsrätt respektive hänför sig till den verksamet som medför skattskyldighet (8 kap. 13 § ML).

När det gäller fastigheter har emellertid en specialregel införts i 8 kap. 4 a § ML, enligt vilken bestämmelse ingående skatt som är avdragsgill enligt 8 kap. 3 § ML och hänför sig till en fastighet, endast får dras av i proportion till den omfattning en skattskyldig använder den i sin verksamhet, om skatten hänför sig till en fastighet som både används av den skattskyldige i verksamheten och för privat bruk. Detta gäller emellertid inte en stadigvarande bostad som omfattas av avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML (3 stycket 1).

Bestämmelsen i 8 kap. 4 a § ML grundar sig på artikel 168 a i mervärdesskattedirektivet. Enligt sistnämnda bestämmelse gäller den enbart för det fall den fasta egendomen ingår i den beskattningsbara personens rörelsetillgångar. Eftersom fråga är om en begränsning av den generella avdragsrätten i artikel 168 i mervärdesskattedirektivet måste tillämpningen av bestämmelsen i 8 kap. 4 a § ML enligt Skatterättsnämndens mening vara begränsad i motsvarande mån. Eftersom Fritidsbostaden enligt vad som framgår av ansökan inte är en rörelsetillgång, aktualiseras inte någon tillämpning av 8 kap. 4 a § ML i detta fall. 

Till följd av att Fritidsbostaden inte ingår bland sökandens rörelsetillgångar aktualiseras enligt Skatterättsnämndens mening inte heller den s.k. Lennartz- problematiken vid förvärv av varor och tjänster som hänförs till Fritidsbostaden och som innebär fullt avdrag för ingående mervärdesskatt i kombination med uttagsbeskattning. 

Av ovanstående följer att avdrag för ingående skatt som belöper på kostnader för drift, underhåll m.m. av Fritidsbostaden enligt huvudregeln föreligger i proportion till dess användning för mervärdesskattepliktig uthyrning, under förutsättning att inte avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML är tillämpligt.

Avdragsförbud enligt 8 kap. 9 § ML?

Eftersom Fritidsbostaden är inrättad som stadigvarande bostad, och i vart fall till viss del används som sådant boende, träffar avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML enligt sin ordalydelse den skatt som hänför sig till både det privata nyttjandet och den mervärdesskattepliktiga uthyrningen av Fritidsbostaden. 

När det gäller de frågor kring tillämpningen av 8 kap. 9 § ML i ljuset av artikel 176 i mervärdesskattedirektivet som prövats av HFD sedan EU-inträdet, har dessa bland annat gällt fastigheter eller lägenheter som typiskt sett inrättats för stadigvarande boende men samtidigt använts för såväl boende som ekonomisk verksamhet. I dessa fall har bedömningen framförallt rört frågan om vad som kan hänföras till respektive del och kravet på avskiljning, jfr RÅ 2003 ref. 100. Andra fall har gällt utrymmen som visserligen inrättats för stadigvarande boende men som i sin helhet utnyttjats på annat sätt, jfr RÅ 2002 ref. 67 och 2005 ref. 34.

I förevarande fall är frågan delvis en annan, nämligen om en fastighet som otvetydigt är inrättad för stadigvarande boende och som under 25 % av året används som sådan men som resterande del av året, 75 %, används i en mervärdesskattepliktig ekonomisk verksamhet. Genom att inte Fritidsbostaden oavbrutet används i en mervärdesskattepliktig verksamhet anser Skatterättsnämnden att den inte är tillräckligt avskild för sådan verksamhet och att avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till fastigheten sålunda helt ska vägras enligt 8 kap. 9 § ML. Liksom HFD gjort i RÅ 2003 ref. 100 (I) finns då anledning att ta ställning till om en sådan tolkning av bestämmelsen i fråga är förenlig med mervärdesskattedirektivet.

Av EU-domstolens praxis kan enligt Skatterättsnämndens mening tre kriterier urskiljas för att en nationell avdragsbegränsning ska vara tillåten enligt artikel 176 i mervärdesskattedirektivet.

  • Undantaget från den generella avdragsrätten ska vara tillräckligt specifikt;
  • Bestämmelsens räckvidd får inte utökas, vilket för svensk del innebär att avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML ska ha samma tillämpning som vid inträdet i EU den 1 januari 1995;
  • Undantaget från den generella avdragsrätten får inte urholka systematiken i mervärdeskattedirektivet.

EU-domstolens dom i mål nr C-25/03, EU:C:2005:241, HE, gällde frågan om avdragsrätt förelåg för ingående skatt som belöpte på kostnader hänförliga till uppförandet av en privatbostad där ett utrymme skulle användas i en mervärdesskattepliktig verksamhet, närmare bestämt den ingående skatt som proportionellt belöpte på nämnda utrymme. EU-domstolen ansåg att eftersom den nationella lagstiftningen inte innehöll någon bestämmelse grundad på artikel 17.6 i sjätte direktivet (numera artikel 176 i mervärdesskattedirektivet) som angav att kontor som inrättas i bostäder skulle undantas från rätten till avdrag, skulle avdragsrätten bedömas enligt huvudregeln. Även om domen kan tolkas som att kravet ställs högt på att ett avdragsförbud ska avse en kategori av tillräckligt definierade varor och tjänster, har EU-domstolen i senare domar, t.ex. i mål nr C-538/08 m.fl., X-Holding, ansett att ett antal uppräknade tillhandahållanden till ett företags personal varit tillräckligt definierat. Till detta kommer att innebörden av HFD:s dom i RÅ 2003 ref. 100 (I), enligt Skatterättsnämndens mening, måste vara att HFD kommit fram till att 8 kap. 9 § ML tillräckligt specifikt anger för vilka varor eller tjänster avdragsrätten begränsas, även om detta inte framgår uttryckligen.

I sistnämnda dom har HFD också uttryckligen prövat att dess tillämpning av 8 kap. 9 § ML i det målet inte innebar någon utvidgning av bestämmelsen i förhållande till den praxis som rådde vid EU- inträdet.

Slutligen följer av t.ex. EU-domstolens dom i C-305/97, Royscot Leasing att medlemsstaterna enligt artikel 176 i mervärdesskattedirektivet t.ex. tillåts behålla nationella regler enligt vilka inte bara mervärdesskatt som hänför sig till transportmedel som utgör själva redskapet för den skattskyldiges verksamhet utan även mervärdesskatt som hänför sig till bilar som inte i något konkret fall kan användas för privat bruk inte är avdragsgill. Samma synsätt kan enligt Skatterättsnämndens mening anläggas i fråga om fastigheter som utgör själva redskapet för den skattskyldiges ekonomiska verksamhet.

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden dels att en fritidsbostad som del av året uteslutande används till mervärdesskattepliktig rumsuthyrning och övrig, mindre del av året används som stadigvarande bostad behåller karaktären av stadigvarande bostad varför 8 kap. 9 § ML är tillämplig, dels att en sådan tillämpning av aktuell bestämmelse inte står i strid med artikel 176 i mervärdesskattedirektivet.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf. (skiljaktig), Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin (skiljaktig), Jeanette Fored (skiljaktig), Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig) och Madeleine Tunudd (skiljaktig).

Ärendet har föredragits av Erika Örbom.

I den slutliga handläggningen har även Karin Korpinen deltagit.

Skiljaktig mening

Rolf Bohlin och Madeleine Tunudd är skiljaktiga vad gäller frågan om ansökan ska prövas och anför följande.

För att det ska bli aktuellt att svara på frågan om avdragsrätt måste den verksamhet som frågan avser vara skattepliktig.

Enligt ansökan ska Fritidsbostaden vara uthyrd fortlöpande under september–maj årligen och omsättning beräknas uppgå till mer än 50 000 kr per år. Uthyrningen ska ske veckovis med möjlighet till förlängning, dock maximalt fyra månader.

Enligt vår mening är förutsättningarna i ansökan tillrättalagda utifrån de omständigheter som enligt Skatteverkets ställningstagande Skatteplikt vid rumsuthyrning i hotellrörelse, mervärdesskatt (dnr 131 675099-15/111) medför att en uthyrningsverksamhet blir skattepliktig. Vi vill särskilt peka på förutsättningen att en uthyrning maximalt ska pågå fyra månader. Det framstår inte som en rimlig förutsättning att en privatperson skulle avstå från ett erbjudande att hyra ut en fastighet i t.ex. nio månader, utan att behöva debitera mervärdesskatt, för att i stället välja en mer osäker skattepliktig veckovis uthyrning. Det kan för övrigt tilläggas att det utkast till avtal som getts in inte ger stöd för att uthyrningen kommer att ske på det sätt som anges i ansökan.

Enligt vår mening bör ansökan inte prövas och vi anser därför i första hand att den ska avvisas.

Kristina Harmsen Hogendoorn, Jeanette Fored och Anna Sandberg Nilsson är skiljaktiga vad gäller det förhandsbesked som lämnas och anför följande.

Vi instämmer i bedömningen att den aktuella uthyrningen av Fritidsbostaden utgör ”rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet” som medför skattskyldighet till mervärdesskatt, samt att avdragsrätt föreligger för den ingående skatt som belöper på de kostnader som uteslutande har samband med den mervärdesskattepliktiga uthyrningen och inte hänför sig till fastigheten. Vi instämmer också i bedömningen att 8 kap. 4 a § ML inte är tillämplig i förevarande fall. Enligt vår mening föreligger emellertid rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till såväl den mervärdesskattepliktiga uthyrningen som det privata nyttjandet av fastigheten med de begränsningar som följer av 8 kap. 13 § ML.

Skälen för vår uppfattning är följande.

Eftersom Fritidsbostaden är inrättad som stadigvarande bostad och i vart fall till viss del används som sådant boende skulle avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML enligt sin ordalydelse kunna tillämpas på den ingående skatt som hänför sig till både det privata nyttjandet och den mervärdesskattepliktiga uthyrningen av Fritidsbostaden.

Såsom HFD anför i RÅ 2003 ref. 100 (I) skulle emellertid en tolkning av bestämmelsen i 8 kap. 9 ML som medför att avdrag för ingående skatt som hänför sig till en byggnad av bostadskaraktär vägras – oavsett hur denna används i näringsverksamheten – leda till ett resultat som dåligt överensstämmer med de principer som bär upp mervärdesskattelagstiftningen.

Mervärdesskattedirektivets system innebär att avdrag för ingående skatt är kopplat till uppbörden av utgående skatt,(jfr EU-domstolens dom i mål nr C-319/12, MDDP, EU:C:2013:778, p. 43). Enligt EU-domstolens praxis innebär vidare bl.a. principen om skatteneutralitet ett hinder mot att liknande och således konkurrerande tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende.

Oavsett om Fritidsbostaden används för uthyrning under nio månader per år eller under hela året, har byggnaden karaktär av en bostad och en korttidsuthyrning skulle vara mervärdesskattepliktig. Frågan är då om omfattningen av rätten till avdrag ska skilja sig åt så markant beroende på om fastigheten är föremål för uthyrning under hela eller större delen av året.

I RÅ 2005 ref. 34 har HFD framhållit att den faktiska användningen av bostaden ska tillmätas betydelse i fråga om räckvidden av bestämmelsen om avdragsförbud. Lägenheter och bostäder som används på likartat sätt som bostäder i det allmänna bostadsbeståndet har då bedömts omfattas av avdragsförbudet, medan motsatsen kan gälla för bostäder med annan användning.

Mot denna bakgrund anser vi att det förhållandet att uthyrningen kommer att omfatta större delen av året och att den delen i tid klart är avskild från de tre månader som Fritidsbostaden ska användas för privat bruk, bör medföra att avdragsförbudet inte är tillämpligt i proportion till den tid som Fritidsbostaden uteslutande används för skattepliktig rumsuthyrning (jfr 8 kap. 13 § ML).

Ett sådant synsätt medför att rumsuthyrningen i detta fall ska behandlas på samma sätt som de fall där uthyrningsverksamheten med avseende på fritidsbostäder pågår året runt, varigenom neutralitet i mervärdesskattehänseende åstadkoms. 

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!