RÅ 2010 ref. 15 – nettolöneavtal

Fråga om beskattning av en anställd som med arbetsgivaren ingått ett s.k. nettolöneavtal. Inkomsttaxering 2004.

Skatteverket beslutade vid omprövning den 2 mars 2006 att inte ändra sitt tidigare omprövningsbeslut den 21 april 2005 att höja E.B:s grossade bruttoinkomst till 1 083 234 kr, att undanröja medgivet avdrag för ökade levnadskostnader om 91 55 kr samt att medge avdrag för sociala avgifter med 91 637 kr. Som skäl för det senare omprövningsbeslutet anfördes följande. Bruttoinkomsten av tjänst har på grund av felräkning beräknats till ett för lågt belopp, 1 083 234 kr. Beräkningen skall grundas på en summa av nettolön och förmåner om 560 025 kr och medför en förvärvsinkomst om 1 103 980 kr. Kontant nettolön och förmåner skall ”grossas upp” till ett bruttobelopp. De eventuella avdrag den skattskyldige har rätt till skall göras från bruttolönen. För bruttolönens beräkningsgrunder gäller samma regelverk för svensk som för utländsk arbetsgivare i fråga om preliminärskatteavdrag och taxering samt oavsett om arbetsgivaravgifter skall eller inte skall betalas. Beräkningen av bruttolönen sker genom en baklängesräkning, så kallad gross up, där nettolönen och skatten som belöper på denna ger bruttolönen. Det strider mot begreppet bruttolön att låta avdrag påverka bruttolönens storlek eftersom det i ordet brutto ligger att det inte är påverkat av några avdrag. Nettolönen efter avdragsgilla kostnader kan inte avtalas mellan arbetsgivare och arbetstagare, utan bestäms av Skatteverket vid deklarationsgranskningen. Arbetsgivare och arbetstagare kan sluta avtal om en viss kontant lön och diverse förmåner. Värdet av dessa förmåner går att fastställa under inkomståret. Värdet utgörs antingen av marknadsvärdet eller av ett schablonvärde. Förmånsvärdet är alltså inte beroende av den anställdes dispositioner. Har arbetstagaren och arbetsgivaren slutit avtal om förmån av fri skatt kan arbetstagaren inte avstå från förmånen och arbetsgivaren kan inte heller vägra att tillhandahålla denna förmån. – E.B:s arbete har pågått mer än två år och avser därför inte kortare tid. Då hans arbete avser en del av bilproduktionen på Volvo och då denna fortsätter även sedan han har avslutat sin verksamhet är arbetet inte heller tidsbegränsat till sin natur. Avsikten att återvända till Nederländerna är inte skäl för medgivande av avdrag enligt 12 kap. 18 § 4 inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

I överklagande hos länsrätten yrkade E.B. att Skatteverkets omprövningsbeslut den 2 mars 2006 skulle undanröjas, att hans beskattningsbara förvärvsinkomst skulle fastställas till 660 900 kr, att han skulle medges avdrag för ökade levnadskostnader och att han skulle beviljas ersättning för kostnader i målet och ärendet hos Skatteverket med sammanlagt 28 040 kr. Han anförde bl.a. följande. Skatteverket har genom det överklagade beslutet höjt hans bruttolön från 1 083 234 kr till 1 103 980 kr och höjt den slutliga skatten från 486 460 kr till 543 909 kr. En förutsättning för att den slutliga skatten skall uppgår till nämnda belopp är att Skatteverket inte medgett avdrag om 91 637 kr som Skatteverket beviljade i omprövningsbeslut av den 21 april 2005. Taxeringen får inte ändras till den skattskyldiges nackdel efter utgången av året efter taxeringsåret annat än enligt bestämmelserna om eftertaxering. Grund för eftertaxering föreligger inte. – Utbetald nettolön och förmåner är inte tvistiga. Skatteverkets beräkning av den ersättning som erhållits överensstämmer inte med den ersättning han fått jämte inbetald skatt. Differensen utgör 36 749 kr. Hans arbetsgivare har inte haft skyldighet att verkställa preliminärskatteavdrag. Summan av den av arbetsgivaren utbetalda kontanta ersättningen kan inte annat än överensstämma med vad han skall redovisa i deklarationen. Bruttolönen består av nettolön, eventuella förmåner och därpå belöpande skatt. Den faktiska slutliga skatten för inkomståret skall ligga till grund för beräkningen av skatteförmånen. – Han arbetar på ett tillfälligt uppdrag för Volvo i Sverige. Arbetet påbörjades den 6 mars 2000 och beräknas pågå i fyra år. Hans bostad i Nederländerna har inte varit uthyrd. Arbetet är tidsbegränsat till sin natur, då uppdraget är begränsat till viss kortare period. Det kan vidare inte skäligen ifrågasättas att han bör flytta till arbetsorten, då han behållit bostaden i Nederländerna.

Skatteverket ansåg att överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader skulle avslås.

Länsrätten i Göteborg (2007-02-15, ordförande Rubenson) yttrade: Avdrag för ökade levnadskostnader – E.B:s arbete vid Volvo hade vid beskattningsårets ingång varat i mer än två år och kan därmed inte anses avse kortare tid. Den omständigheten att anställningen avser en tid om fyra år kan inte utgöra skäl att anse att arbetet skulle vara tidsbegränsat till sin natur. Inte heller i övrigt har det framkommit skäl att medge avdrag för ökade levnadskostnader för taxeringsåret 2004.

Bruttoinkomstberäkning – Enligt 9 kap. 4 § IL får svenska allmänna skatter inte dras av. – I rättsfallet RÅ 1987 ref. 61 var fråga om en person som uppbar kontant årslön jämte bl.a. bostads- och bilförmåner. Någon preliminär skatt erlades inte. Enligt anställningsavtal skulle arbetsgivaren svara för den skatt som den skattskyldige hade att erlägga i Sverige på grund av de nämnda inkomsterna. Regeringsrätten gjorde den bedömningen att då avtal träffats om storleken av det belopp som skall tillkomma arbetstagaren efter avdrag för skatt, dvs. om storleken av nettolönen, skall vid taxeringen medräknas den mot nettolönen svarande bruttolönen, dvs. det belopp som efter avdrag för därå belöpande skatt ger nettolönen. Av rättsfallsreferatet framgår att uppskattningen av bruttolönen grundat sig på en beräkning av den kontanta lönen jämte erhållna förmåner. – E.B. har enligt vad som framkommit i målet ett avtal med sin arbetsgivare om garanterad nettolön efter eventuella skatter på tjänsteinkomsten. I målet råder inte tvist om nettolönens storlek och inte heller om storleken på de förmåner han därutöver erhåller från arbetsgivaren. Målet rör i stället till vilket belopp bruttolönen skall beräknas. Skatteverkets beräkning av bruttolönen grundar sig på den kontanta nettolönen jämte erhållna förmåner, utan hänsyn till avdrag. Enligt länsrättens mening saknas skäl att beräkna bruttolönen efter andra principer än Skatteverket gjort. Med tillämpning av dessa principer kan bruttolönen inte beräknas till belopp understigande 1 083 234 kr. Det har således inte framkommit att Skatteverket i beslutet den 21 april 2005 fastställt bruttoinkomsten för inkomsttaxeringen 2004 till för högt belopp. Skatteverket har genom det nu överklagade beslutet inte ändrat sitt beslut den 21 april 2005. Vad E.B. har anfört om eftertaxering skall således lämnas utan avseende.

Ersättning för kostnader – E.B. har inte vunnit bifall till sin talan. Annan grund för ersättning föreligger inte. Ersättning för kostnader skall därför inte medges.

Länsrätten avslår överklagandet och yrkandet om ersättning för kostnader.

E.B. överklagade länsrättens dom hos kammarrätten och yrkade i första hand att bruttoinkomsten skulle beräknas till 855 563 kr och att han i övrigt skulle bli beskattad enligt inlämnad deklaration. I andra hand – för det fall kammarrätten inte medgav avdrag för ökade levnadskostnader – yrkade han att bruttoinkomsten skulle beräknas till 976 617 kr. Vidare vidhöll E.B. sitt i länsrätten framställda ersättningsyrkande om 28 040 kr. Han yrkade också ersättning för kostnader i kammarrätten med 75 000 kr. E.B. anförde bl.a. följande. Han har ett avtal med sin arbetsgivare om att erhålla viss nettolön efter det att slutlig skatt belöpande på inkomsten är betald. Arbetsgivaren har åtagit sig att betala in den slutliga skatt som belöper på den avtalade och utbetalade nettolönen. Genom detta avtal har han med arbetsgivaren indirekt avtalat om en bruttoersättning. Bruttoersättningen består av nettoersättningen samt slutlig skatt, dvs. den på nettoersättningen belöpande slutliga skatten. Eftersom hans arbetsgivare inte är skyldig att göra skatteavdrag så kan han inte söka jämkning. Arbetsgivaren betalar i stället in skatten till Skatteverket när den slutliga skatten har fastställts. Vid denna tidpunkt känner såväl han själv som Skatteverket till alla relevanta omständigheter för fastställande av den slutliga skatten, vilka inte är nödvändiga att känna till under beskattningsåret eftersom arbetsgivaren inte ska betala in någon preliminärskatt. Skatteverket menar att eventuella avdrag inte ska beaktas vid fastställandet av den skattepliktiga bruttolönen i de fall som nettoersättning avtalats med arbetsgivaren. Avdraget för utländska sociala avgifter är ostridigt och bör därför inte ingå i den uppräknade bruttoinkomsten. Skatteverkets synsätt medför att den skattskyldige beskattas för ersättning som aldrig utbetalats av arbetsgivaren och aldrig kommer den skattskyldige till del. Följdfrågor uppstår vidare om hur arbetsgivaren ska rapportera utbetald ersättning på t.ex. kontrolluppgift och vilket avdrag arbetsgivaren kan göra för lönekostnader. Det är inte rimligt att den skattskyldige ska beskattas annorlunda för att han och hans arbetsgivare uttryckt ersättningsnivån i termer med nettobelopp i stället för bruttobelopp, men där innebörden av ersättningsnivån är densamma. – E.B. åberopar Regeringsrättens domar i RÅ 1987 ref. 61 och RÅ80 1:90 samt beräkningar till stöd för hur bruttolönen inklusive skattekompensationen bör beräknas.

Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås. För det fall kammarrätten biföll överklagandet, tillstyrkte Skatteverket att E.B. tillerkändes ersättning för kostnader med tre timmar vardera i länsrätten och kammarrätten enligt rättshjälpstaxan. Skatteverket anförde bl.a. följande. Ett avtal om nettolön efter kostnadsavdrag är enligt Skatteverkets uppfattning inte skatterättsligt giltigt, även om det råder frihet att avtala om nettolön. Bruttolön måste beräknas för att det ska passa in i skattesystemet. Ett eventuellt jämkningsbeslut påverkar inte bruttolönen utan endast penningflödet. Utländska arbetsgivare utan fast driftställe i Sverige är inte skyldiga att göra preliminärskatteavdrag och betala in det. I dessa fall ska arbetstagaren betala in preliminärskatt, s.k. särskild A-skatt. SA-skatten kan jämkas, men man utgår från samma bruttolönebelopp. Bruttolönen måste fastställas vid varje utbetalningstillfälle annars blir det en icke godtagbar ”självjämkning”. Av avi från Plusgirot framgår att E.B:s arbetsgivare har betalat den skatt som uppkommit med anledning av omprövningsbeslutet.

Kammarrätten i Göteborg (2008-06-19, Grankvist, Fröberg), som hållit muntlig förhandling i målet, yttrade:

Avdrag för ökade levnadskostnader – Kammarrätten instämmer i länsrättens bedömning. Överklagandet ska därför avslås i denna del.

Beräkning av bruttolön – E.B. har med sin utländske arbetsgivare kommit överens om att han ska få viss nettolön samt förmåner och att arbetsgivaren ska stå för betalning av den skatt som belöper på E.B:s löneinkomster, s.k. fri skatt. – Parterna är överens om att E.B:s samlade nettolön uppgått till 560 025 kr. Det är vidare ostridigt att E.B. har rätt till avdrag för sociala avgifter med 91 637 kr såsom allmänt avdrag. – Frågan i målet är till vilket belopp E.B:s förmån av fri skatt ska beräknas, eftersom detta belopp tillsammans med nettolönen om 560 025 kr utgör intäkter i inkomstslaget tjänst enligt 11 kap. 1 § IL för vilka E.B. ska beskattas. – Varken av författning eller av praxis från Regeringsrätten framgår hur förmån av fri skatt ska beräknas i ett fall som detta (jfr RÅ 1977 Aa 141, RÅ80 1:90 och RÅ 1987 ref. 61). – Skatteverket har i ställningstagande den 2 november 2006 om beräkning av bruttolön vid nettolöneavtal uttalat att bruttolönens storlek ska beräknas utifrån principen bruttolön – tabellskatteavdrag = nettolön. Ställningstagandet innebär att bruttolönens storlek kommer att påverkas av grundavdrag och i förekommande fall av skattereduktion för allmän pensionsavgift men inte av andra avdrag – såsom i E.B:s fall – det allmänna avdraget för sociala avgifter. Enligt Skatteverkets uppfattning, såsom den uttrycks i ställningstagandet, påverkas bruttolönen inte heller av att det finns ett beslut om ändrad beräkning där skatten bestämts till ett lägre belopp än enligt skattetabell. Även efter beslut om ändrad beräkning gäller således, enligt Skatteverket, principen bruttolön – tabellskatteavdrag = nettolön. – E.B:s ståndpunkt är att bruttolönen ska bestämmas enligt principen nettolön + slutlig skatt på nettolönen = bruttolön. – Kammarrätten gör följande bedömning. – Skatteverkets beräkningsmetod innebär att bruttolönen – och därmed värdet av den erhållna förmånen av fri skatt – i viss mån kommer att bestämmas schablonmässigt. I vissa fall kommer den beräknade bruttolönen att bli högre än den faktiska bruttolönen. Så kan t.ex. bli fallet om den skattskyldige medges ett avdrag vid taxeringen. I andra fall kan den beräknade bruttolönen bli lägre än den faktiska. Så kan bli fallet om den skattskyldige har ytterligare inkomster som medför att statlig skatt ska tas ut eller att statlig skatt ska tas ut efter en högre skattesats. – Det förhållandet att Skatteverkets beräkningsmetod innebär att förmånen av fri skatt i viss mån bestäms schablonmässigt talar för en beräkning som tar hänsyn till den faktiska skatten. Mot detta ska dock ställas de praktiska problem en sådan ordning skulle medföra. – Om bruttolönen fastställs utifrån principen nettolön + slutlig skatt på nettolönen = bruttolön kan arbetsgivaren inte ange den anställdes inkomst om kontrolluppgift ska lämnas. Motsvarande problem uppkommer när arbetsgivaravgifter ska betalas. Den skattskyldige kommer inte heller att kunna ange bruttolönen i sin självdeklaration, eftersom bruttolönen blir beroende av kommande taxeringsbeslut. Vidare kan konstateras att om det uppkommer en tvist som rör en annan skattefråga än bruttolönen – t.ex. ett avdrag – det kan ta flera år innan bruttolönen slutligen fastställs, trots att tvisten rör en annan fråga. – Sammantaget anser kammarrätten att en beräkning enligt principen bruttolön – tabellskatteavdrag = nettolön bör godtas. Något lagligt hinder mot en sådan beräkningsmetod finns inte. I målet har inte heller framkommit annat än att E.B:s bruttolön har beräknats enligt denna princip. Hans överklagande ska därför avslås även i denna del. – Ersättning för kostnader – Målet avser en fråga som är av betydelse för rättstillämpningen. E.B. har därför rätt till ersättning enligt lagen (1989:479) om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m. Kammarrätten finner att ersättning skäligen bör utgå med sammanlagt 25 000 kr för kostnader i kammarrätten och underinstanserna. – Kammarrätten avslår överklagandet såvitt avser skattefrågorna. Kammarrätten beviljar E.B. ersättning för kostnader med 25 000 kr.

Kammarrättsrådet Harmsen Hogendoorn, referent, var av skiljaktig mening och yttrade: När det gäller yrkat avdrag för ökade levnadskostnader gör jag samma bedömning som majoriteten. – När det gäller frågan om beräkning av bruttolönen anser jag att E.B:s överklagande ska bifallas av följande skäl. – E.B. har med sin utländske arbetsgivare kommit överens om att han ska få viss nettolön samt förmåner och att arbetsgivaren ska stå för betalning av den skatt som belöper på E.B:s löneinkomster. Till följd av att E.B:s arbetsgivare saknar fast driftställe i Sverige, har preliminärskatteavdrag inte gjorts utan arbetsgivaren har betalat in den slutliga skatten sedan denna fastställts av Skatteverket. – Parterna är överens om att E.B:s nettolön, dvs. avtalad nettolön med tillägg för bostads-, bil- samt drivmedelsförmån och efter avräkning för nettolöneavdrag uppgått till 560 025 kr. Det är vidare ostridigt att E.B. har rätt till avdrag för sociala avgifter med 91 637 kr såsom allmänt avdrag. – Frågan i målet är till vilket belopp E.B:s förmån av ”fri skatt” ska beräknas, eftersom detta belopp tillsammans med nettolönen om 560 025 kr utgör intäkter i inkomstslaget tjänst enligt 11 kap. 1 § IL för vilka E.B. ska beskattas. – Av rättsfallet RÅ Aa 141/77 framgår att även om en arbetstagares bruttolön inte blivit beloppsmässigt bestämd, ska bruttolönen tas upp såsom intäkt av tjänst, dvs. lönen före skatteavdrag. Regeringsrätten uttalar bl.a. att vid en uppgörelse av sådan art måste normalt antas att parterna avsett att arbetsgivaren ska betala in preliminär skatt enligt vederbörlig skattetabell eller enligt särskilt förordnande av lokal skattemyndighet. Bruttolönen bestäms då till det lönebelopp som efter sådant skatteavdrag ger den överenskomna nettolönen. – Av Regeringsrättens dom i RÅ 1987 ref. 61 framgår att eftersom avdrag vid beräkning av den beskattningsbara inkomsten inte får göras för svenska allmänna skatter, ska den skattskyldiges inkomst tas upp till inkomstens bruttobelopp, dvs. inkomsten utan avdrag för den skatt som belöper på inkomsten. Detta ska också gälla för fall där arbetsgivaren liksom i förevarande mål inte varit skyldig att göra preliminärskatteavdrag. – Även om ett anställningsavtal innebär att arbetsgivaren ska svara för den anställdes slutliga skatt, framgår av Regeringsrättens dom RÅ 80 1:90 att överenskommelsen tillika får anses innebära att arbetsgivaren är skyldig att svara för den preliminära skatt som enligt uppbördslagens regler ska innehållas som preliminär A-skatt. Regeringsrätten uttalar också att något utrymme därvid inte ges för arbetsgivaren att genom egna beräkningar och justeringar söka uppnå bättre överensstämmelse mellan skatteavdrag och motsvarande slutliga skatt än vad som skulle uppnås genom skatteavdrag som följde av skattemyndighetens beslut. I sådant fall var arbetsgivaren hänvisad till att med stöd av bestämmelserna i 44 och 45 §§ uppbördslagen (1953:272) utverka jämkning av den preliminära skatten. Eftersom jämkning inte sökts befanns arbetsgivaren vara skyldig att verkställa avdrag för preliminär A-skatt beräknad enligt vederbörlig skattetabell. – Enligt 8 kap. 11 § skattebetalningslagen (1997:483), som innehåller en motsvarande reglering till vad som tidigare gällde enligt 45 § uppbördslagen, får Skatteverket för enskilda fall besluta att skatteavdraget från sådan ersättning som utgör mottagarens huvudinkomst och, om det finns särskilda skäl, även från andra ersättningar ska beräknas enligt särskild beräkningsgrund. En förutsättning för ett sådant beslut är att överensstämmelsen mellan den preliminära skatten och den beräknade slutliga skatten därigenom kan antas bli bättre. Beräkningen av sådant skatteavdrag ska ske med ledning av de uppgifter som har lämnats i en preliminär självdeklaration eller andra tillgängliga uppgifter. – En utgångspunkt för bedömningen bör enligt min mening vara att parternas överenskommelse kan läggas till grund för beskattningen, eftersom det inte föreligger något formellt hinder mot att en arbetsgivare och en arbetstagare avtalar om s.k. nettolön. E.B. ska sålunda beskattas för dels nettolönen, dels den skatt som belöper på en bruttolön som efter avdrag för samma skatt beloppsmässigt överensstämmer med den avtalade nettolönen. Den omräkning till bruttolön som till följd härav måste göras, bör i den mån så är möjligt ske på samma sätt och med samma beskattningseffekter som gäller för andra skattskyldiga. – Regeringsrättens domar medför enligt min tolkning dels att den skattekompensation som erhålls från arbetsgivaren utgör en intäkt i inkomstslaget tjänst, dels att bruttolönen – för de fall arbetsgivaren är skyldig att verkställa skatteavdrag – ska bestämmas till ett belopp som med avdrag för preliminär skatt enligt skattetabell eller enligt beslut om jämkning av Skatteverket ger den överenskomna nettolönen. Även när lön utbetalas av en utländsk arbetsgivare, som inte är skyldig att verkställa skatteavdrag, ska mot nettolönen svarande bruttolön anses ha tillkommit arbetstagaren under beskattningsåret, även om skatten rent faktiskt betalats in efter beskattningsårets utgång. – Nettolönen måste följaktligen räknas om till bruttolön dels för att kunna beräkna värdet av den förmån att arbetsgivaren kompenserar skatten, dels för att – i vissa fall med avsteg från kontantprincipen – kunna hänföra skattekompensationen till intjänandeåret. Några ytterligare skäl till varför nettolönen ska räknas om till bruttolön kan enligt min mening inte utläsas av Regeringsrättens domar, som inte heller ger något direkt svar på frågan hur bruttolönen ska beräknas i de fall där arbetsgivaren inte varit skyldig att betala preliminärskatt. – Genom den s.k. gross upp som är aktuell i målet fastställs ett bruttolönebelopp, dvs. den nettolön med tillägg för skattekompensation som ska ingå vid en skatteberäkning för respektive utbetalningstidpunkt. – Skatteverket har i ställningstagande den 2 november 2006 uttalat att bruttolönens storlek, i ett fall som det förevarande, ska beräknas utifrån principen bruttolön – tabellskatteavdrag = nettolön. Ställningstagandet innebär att bruttolönens storlek kommer att påverkas av grundavdrag och i förekommande fall av skattereduktion för allmän pensionsavgift men inte av andra avdrag såsom – i E.B:s fall – det allmänna avdraget för sociala avgifter. Enligt den av Skatteverket förordade systematiken kommer följaktligen bruttolönen inte att påverkas av t.ex. att det finns ett beslut om ändrad beräkning där skatten bestämts till ett lägre belopp än enligt skattetabell. – Till följd av att något skatteavdrag inte ska göras i förevarande fall, är enligt min mening bestämmelserna i 8 kap. skattebetalningslagen om beräkning av avdrag enligt tabell och jämkning inte direkt tillämpliga. Bestämmelserna utgör inte heller i sig någon grund för beräkning av den slutliga skatten, vilken i stället utgörs av den skattskyldiges beskattningsbara inkomst. Beräkning av bruttolönen ska därför enligt min mening ske på ett sätt varigenom skatteförmånen beloppsmässigt kommer att stämma överens med den slutliga skatt som belöper på löneinkomsten. – Det sagda innebär att en nettolön kan räknas om till bruttolön med hjälp av bestämmelserna om preliminärskatteavdrag, under förutsättning att bestämmelsernas syfte om att den preliminära skatten i görligaste mån ska överensstämma med den slutliga skatten (dvs. jämkningsmöjligheten) beaktas. Det kan tilläggas att för det fall tjänsteinkomsten förändras till följd av att ett avdrag vägras vid kommande taxeringsbeslut, innebär detta synsätt att den beskattningsbara inkomsten förändras i motsvarande mån och därmed den slutliga skatten. En korrigering med avseende på den beräknade bruttolönen respektive på skattekompensationen belöpande slutlig skatt blir dock endast aktuell för det fall arbetstagaren kompenseras av arbetsgivaren för den tillkommande skatten. – Eftersom skatteberäkningen i förevarande fall måste ske i efterhand och kammarrätten har funnit att något avdrag för ökade levnadskostnader inte ska medges, ska endast det allmänna avdraget för utländska socialavgifter beaktas vid beräkning av den bruttolön som tillkommit E.B. under beskattningsåret. – När det gäller frågan om ersättning för kostnader gör jag samma bedömning som majoriteten med avseende på ersättningens storlek.

E.B. överklagade kammarrättens dom hos Regeringsrätten och yrkade att hans bruttolön skulle bestämmas till 976 617 kr. Han anförde bl.a. följande. Den grundläggande principen vid inkomsttaxeringen är att beskattning ska ske endast av inkomster som den skattskyldige faktiskt har erhållit under året. Beskattningen bör ge samma effekter som för övriga skattskyldiga och utgå från att bruttoersättningen är nettoersättning plus slutlig skatt. I annat fall beskattas han för mer än vad han fått i ersättning från sin arbetsgivare och för belopp som han enligt sitt anställningsavtal inte har rätt till och som arbetsgivaren inte kan göras ansvarig för. Rättsfallet RÅ 1977 Aa 141 ger stöd för att en uppräkning kan ske med beaktande av beslut om särskild beräkningsgrund. – E.B. yrkade ersättning för kostnader i Regeringsrätten med 40 000 kr enligt lagen om ersättning för kostnader i ärenden och mål om skatt, m.m.

Skatteverket bestred bifall till överklagandet och anförde bl.a. följande. Bruttolönen har bestämts till 1 083 234 kr, ett belopp som egentligen är något för lågt. RÅ 1977 Aa 141 ger uttryck för att bruttolönens storlek ska bestämmas vid det tillfälle nettolönen betalas ut. Rättsfallet motsäger inte att en beräkningsmodell som utgår från skattetabell kan användas även när, som här, arbetsgivaren inte varit skyldig att innehålla skatt. Det skulle vara märkligt om bruttolönen bestämdes med hjälp av den slutliga skatten eftersom lönen då skulle komma att minskas med eventuella avdrag. – E.B. har inte framfört något nytt i Regeringsrätten. Detta bör beaktas när ersättningen för kostnader bestäms.

Regeringsrätten (2010-02-23, Heckscher, Sandström, Dexe, Brickman, Saldén Enérus) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. E.B. har avtalat med sin arbetsgivare om att han ska få s.k. nettolön och att arbetsgivaren ska betala den skatt som belöper på nettolönen och vissa förmåner. Frågan i målet är i första hand hur den s.k. bruttolönen ska bestämmas när det förekommer avdrag.

Skatteverket och E.B. är ense om att beräkningen av bruttolönen/ tjänsteintäkterna ska utgå från en nettolön inklusive förmåner om 560 025 kr. Bruttolönen är enligt Skatteverket 1 083 234 kr och enligt E.B. 976 617 kr, dvs. en skillnad om ca 100 000 kr. I beloppet 976 617 kr ingår skatt som betalas av arbetsgivaren (416 592 kr).

Skillnaden i beräknad bruttolön beror i huvudsak på att E.B. – i motsats till Skatteverket – anser att det allmänna avdraget för utländska socialförsäkringsavgifter (91 637 kr) ska beaktas när bruttolönen bestäms.

Regeringsrätten gör följande bedömning.

Rättsfallet RÅ 1987 ref. 61 avsåg en person som i egenskap av anställd utförde arbete i Sverige åt ett utländskt företag. Företaget saknade fast driftställe i Sverige och gjorde därför inte preliminärskatteavdrag. Enligt avtal mellan den anställde och företaget skulle företaget svara för skatten på lön och förmåner. Regeringsrätten fann att den nettolön som den anställde uppburit skulle – på motsvarande sätt som om företaget varit skyldigt att göra preliminärskatteavdrag – räknas upp till en bruttolön som efter avdrag för därpå belöpande skatt gav nettolönen. Frågan om beaktande av eventuella avdrag var inte aktuell i målet. Den anställdes avtal med arbetsgivaren ansågs innebära att han hade förmån av fri skatt.

I det nu aktuella målet hävdar E.B. att bruttolönen eller tjänsteintäkterna ska beräknas med beaktande av det allmänna avdrag och grundavdrag som han har rätt till vid taxeringen. För allmänna avdrag och grundavdrag gäller emellertid att de enligt 1 kap. 5 § IL ska göras från överskott i bl.a. inkomstslaget tjänst. Dessa avdrag ska alltså inte påverka intäkterna där.

En förmån ska värderas med utgångspunkt i förhållandena under inkomståret, dvs. i detta fall när den nettolön som förmånen av fri skatt hänför sig till kom E.B. till del. Värdet på förmånen ska grundas på en för honom beräknad bruttolön som inte påverkats av de aktuella avdragen.

Eftersom det inte framkommit att bruttolönen beräknats till för högt belopp ska överklagandet avslås.

Målet har betydelse för rättstillämpningen och E.B. bör därför beviljas ersättning för kostnader i Regeringsrätten. Ersättningen bör bestämmas till skäliga 15 000 kr.

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet.

Regeringsrätten beviljar E.B. ersättning för kostnader i Regeringsrätten med 15 000 kr.

Regeringsrådet Sandström tillade: E.B. har i målet hävdat att bruttolönen ska beräknas enligt sambandet B = N + Sbfi där B är bruttolönen (tjänsteintäkterna), N nettolönen inkl. förmåner och Sbfi skatten (skattekompensationen) avseende den beskattningsbara förvärvsinkomsten. – Oavsett hur B beräknas gör det allmänna avdraget och grundavdraget att Sbfi blir lägre än den beräknade skatten på B (Sb). Skillnaden kan betecknas som sA där s är skattesatsen och A är summa avdrag. – Regeringsrätten har funnit att avdragen inte ska beaktas när B beräknas. Utgår man från E.B:s samband tillkommer därför i högerledet skatteposten sA. B ökar emellertid inte bara med sA utan också med den höjning av skatten som föranleds av att B höjs, vilket i sin tur höjer skatten etc. Allt detta sker simultant. Slutresultatet blir att Sbfi (beräknad enligt E.B:s modell) ersätts med Sb (där sA ingår). – Med E.B:s modell beaktas avdrag två gånger. Hans samband B = N + Sbfi innebär att det allmänna avdraget och grundavdraget får genomslag redan vid beräkningen av B; för ett visst givet A minskar B med sA/(1-s). Men avdragen kan dessutom utnyttjas på vanligt sätt just som allmänt avdrag och grundavdrag och ge en total skatteminskning som också den speglas i uttrycket sA/(1-s). Är skattesatsen högre än 0,5 kan således det sammantagna resultatet bli en skatteminskning som är större än avdragsbeloppet.

Föredraget 2010-01-27, föredragande Wahren, målnummer 4940-08

RÅ 1995 ref. 51 – överraskningsrevision

Fråga om tillräckliga skäl förelegat för åtgärder enligt 5-8 §§ lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet (s.k. överraskningsrevision); m.m.

Skattemyndigheten i Uppsala län yrkade hos länsrätten att revision enligt 5 § lagen (1994:466) om särskilda tvångsåtgärder i beskattningsförfarandet, TVL, skulle få genomföras i S-H Handelsbolags (bolagets) verksamhetslokal utan att den reviderade underrättades om att revision skulle ske. – Skattemyndigheten yrkade vidare att handlingar som omfattades av revisionen skulle få eftersökas och omhändertas enligt 7 och 8 §§ samma lag, i dels nämnda verksamhetslokal, dels hos bolagets revisonsbyrå. – Slutligen yrkade skattemyndigheten att länsrätten inte skulle delge bolaget beslutet utan att det fick delges i samband med verkställigheten, då syftet med åtgärden annars inte skulle uppnås, samt att länsrättens beslut skulle omfattas av sekretess i avvaktan på verkställigheten. – Skattemyndigheten anförde som grund för sina yrkanden i huvudsak följande. – Den 16 maj 1995 beslutade skattemyndigheten om revision av bolaget. Beslutet hade inte delgetts bolaget. – Vid taxeringen 1993 och 1994 hade bolaget redovisat en bruttovinst på 53,9 resp. 47,2 procent, vilket avvek 60-70 procent från vad som var normalt för branschen. Detta tydde på att samtliga intäkter inte redovisats. Polisen bedrev under januari och februari 1995 spaning mot bolagets verksamhet vid 15 tillfällen, varvid framkom att personer som inte var ägare till bolaget arbetat i verksamheten. Det kunde antas att svart arbetskraft anlitats. Således hade från länsstyrelsens sociala enhet, som handhade utskänkningstillstånd, inhämtats uppgift att en person arbetat i verksamheten i fyra år. Någon kontrolluppgift avseende lön till henne för inkomståret 1993 eller 1994 hade inte inkommit. Bolaget uppgav till kronofogdemyndigheten att bolaget haft en person anställd på halvtid sedan den 1 januari 1995 och att denne ersatts med 4 750 kr brutto per månad samt att skatt enligt tabell innehållits för personen ifråga. Polisens spaning mot bolaget innefattade även kundräkning, som använts för att göra en bedömning av huruvida den omsättning som redovisats i samband med mervärdesskattedeklarationerna överensstämde med den faktiska omsättningen. Skattemyndigheten beräknade med utgångspunkt från de uppgifter som framkom vid spaningen att omsättningen för januari-februari 1995 översteg den redovisade omsättningen för de sex föregående redovisade perioderna med mellan 20 och 80 procent. – Vid 1994 års taxering gjorde skattemyndigheten en s.k. kontantberäkning för delägarna, vilken visade ett underskott uppgående till ca 240 000 kr. Bolaget förklarade kontantunderskottet med att delägarna fått lån bl.a. från ej namngivna släktingar. Skattemyndigheten valde att inte skönsmässigt höja delägarnas taxerade inkomst vid 1994 års taxering. – Trots anmaning inkom inte bolaget med uppbördsdeklarationer för uppbördsmånaderna februari och mars 1995. – Bolaget inkom inte med någon mervärdesskattedeklaration för redovisningsperioden januari-februari 1995. Deklarationen skulle ha inlämnats den 5 april 1995. Ett skönsbeskattningsbeslut avseende perioden hade fattats den 10 maj 1995. – Skattemyndigheten åberopade som skäl för revision i verksamhetslokalen att som en del av granskningen skulle ingå att utföra lager- och kassainventering, att kontrollera kassarutiner, kassaapparatens programmering samt identifiera anställd personal. Dessa kontroller kunde inte utföras på annan plats än i bolagets verksamhetslokal. – Skattemyndigheten åberopade som skäl för eftersökande i verksamhetslokalen att det torde kunna antas att handlingar som skulle omfattas av revisionen, såsom kassakontrollremsor, kassabokföring, arbetstidsschema för personal m.m. skulle återfinnas i verksamhetslokalen. – Skattemyndigheten åberopade som skäl för eftersökande hos bolagets revisionsbyrå att revisionsbyrån inför 1995 års taxering ansökt om och beviljats s.k. byråanstånd beträffande deklaration för bolaget och delägarna och att det fanns grund att anta att i vart fall en del av bolagets räkenskapshandlingar kunde återfinnas i revisionsbyråns lokaler. Med hänvisning till vad som anförts ovan ansåg skattemyndigheten att det förelåg en påtaglig risk att handlingar som skulle omfattas av revisionen undanhölls eller förvanskades. – Skattemyndigheten kompletterade härefter sin framställan och anförde därvid i huvudsak följande. Den 16 maj inkom anonyma uppgifter till skattemyndigheten per telefon, enligt vilka bolaget var i färd med att avyttra verksamheten och bolaget erbjudits ett visst belopp för verksamheten, varav en del ”svart”. Även kronofogdemyndigheten fick under veckan 15-19 maj 1995 anonyma telefonsamtal rörande bolaget, varvid gjorts gällande att oegentligheter förekommit på restaurangen – ej närmare preciserat – och att verksamheten skulle komma att överlåtas liksom hyreskontrakt avseende lokalen.

Länsrätten i Uppsala län (1995-05-23, ordförande Vaks) yttrade: Enligt 5 § andra stycket TVL får revision genomföras i den reviderades verksamhetslokaler utan att den reviderade underrättas om att revision skall ske, om det finns en påtaglig risk för att han kommer att undanhålla eller förvanska det som får granskas, inventeras eller besiktigas. – Enligt 7 § TVL får när revision inte genomförs i den reviderades verksamhetslokaler, handling som omfattas av revisionen eftersökas i verksamhetslokalerna och omhändertas för granskning om -:-:-:-: 2. det finns en påtaglig risk för att handlingen undanhålls eller förvanskas. – Om förutsättningarna i första stycket 2 är uppfyllda, får åtgärden genomföras utan att den reviderade underrättas om att revision skall ske. – Av 8 § samma lag följer att handlingar som omfattas av revision får, under de förutsättningar som anges i 7 §, eftersökas och omhändertas i lokal, på förvaringsplats eller i annat utrymme som inte utgör den reviderades verksamhetslokaler, om det finns särskild anledning att anta att handlingarna finns i lokalen, på förvaringsplatsen eller i utrymmet. I fall som avses i denna paragraf gäller 7 § andra stycket. – Länsrätten gör följande bedömning. – Skattemyndigheten har gjort gällande att det föreligger en påtaglig risk att handlingar som omfattas av revisionen undanhålls eller förvanskas. En förutsättning för en tillämpning av 5, 7 och 8 §§ TVL är att en sådan påtaglig risk i lagens mening föreligger. Av förarbetena till TVL (prop. 1993/94:151 s. 102) framgår bl.a. följande. ”Enligt förslaget bör det för att reglerna vid sabotagerisk skall få tillämpas i regel krävas att det finns en påtaglig risk att den reviderade kommer att undanhålla eller förvanska handlingar som får granskas. Riskbedömningen skall göras efter en helhetsbedömning av samtliga omständigheter som kan ha betydelse för frågan. Med uttrycket påtaglig risk avses inte att det skall vara fråga om en mer överhängande risk utan att risken i det enskilda fallet skall kunna beläggas. Risken skall således vara individualiserad och inte enbart allmän. även om en rad omständigheter av mer allmän karaktär kan beaktas vid bedömningen bör det således finnas någon konkret omständighet i det enskilda fallet som talar för sabotagerisk.” Omständigheter som kan tyda på sabotagerisk kan enligt nämnda prop. s. 154 bl.a. vara – om bolaget eller dess företrädare försöker undandra sig sina skyldigheter – tecken på omfattande eller avancerade skatteundandraganden m.m. – Omständigheter som kan tyda på sabotagerisk som åberopats i målet är avvikande bruttovinst från vad som är normalt i branschen, kontantunderskott, tecken på svart arbetskraft, avsaknad av vissa uppbörds- och mervärdesskattedeklarationer, anonyma telefonsamtal m.m. För att så ingripande åtgärder som en s.k. överraskningsrevision m.m. skall få vidtas, får enligt lagens förarbeten anses framgå att kraven på att skattemyndigheten visar att sabotagerisk föreligger får ställas relativt högt. – Vid en samlad bedömning finner länsrätten att skattemyndigheten inte har visat tillräckliga skäl för att en individualiserad risk eller annan konkret omständighet i det enskilda fallet som talar för sabotagerisk kan anses föreligga. Skattemyndighetens ansökan skall därför avslås. – Skattemyndighetens yrkande att länsrättens beslut delges först i samband med verkställigheten samt att beslutet omfattas av sekretess i avvaktan på verkställighet får anses gälla ett yrkande intill dess domen vunnit laga kraft. Länsrätten finner dock inte skäl att frångå huvudregeln enligt 31 § förvaltningsprocesslagen (1971:291) enligt vilken delgivning med part av beslutet skall ske. Yrkandet om delgivning först i samband med verkställighet skall därför avslås. – Vad avser sekretessfrågan gäller att beträffande uppgifter som domstolen tar in i domen upphör eventuell sekretess att gälla om inte domstolen i domen förordnar att sekretessen skall bestå. Själva domslutet får inte omfattas av sekretess om det inte är oundgängligen påkallat av något intresse av synnerlig vikt, t.ex. rikets säkerhet. Länsrätten finner inte att förutsättningar föreligger att förordna om sekretess i målet och avslår yrkandet härom. – Länsrätten avslår skattemyndighetens ansökan.

Skattemyndigheten överklagade och vidhöll sin talan samt yrkade därtill inhibition av länsrättens beslut att handlingarna i ärendet skulle delges bolaget på sedvanligt sätt och inte först i samband med verkställigheten. Skattemyndigheten anförde till stöd för inhibitionsyrkandet bl.a. att syftet med skattemyndighetens framställan och överklagande till kammarrätten skulle uppenbart vara förfelat om handlingarna tillställdes bolaget innan kammarrätten slutligen avgjort ärendet. Skattemyndigheten anförde vidare bl.a. följande. Vad gällde bolagets bruttovinst låg den långt under vad som var normalt och den var fallande. För taxeringsåret 1993 kunde de oredovisade intäkterna beräknas uppgå till mellan 180 000 kr och 630 000 kr och för taxeringsåret 1994 till mellan 450 000 kr och 1 070 000 kr. Vid den ursprungliga ansökan hade bolaget inte kommit in med mervärdesskatteredovisning för perioden januari-februari 1995. Med stöd av polisspaning har omsättningen, vid en försiktig beräkning, beräknats uppgå till 271 000 kr. I bolagets numera inlämnade mervärdesskattedeklaration för denna period redovisades en omsättning på 181 478 kr. Av uppgifter från skilda håll framgick att bolaget haft svart arbetskraft anställd. Då bolaget inte lämnat uppbördsredovisning och anledning fanns att misstänka att svart arbetskraft anlitats var det av synnerlig vikt att skattemyndigheten gavs tillfälle att eftersöka anteckningar, arbetsscheman och eventuell sidoordnad bokföring. Information om oredeovisade intäkter och svarta löner i en restaurang erhölls normalt bl.a. från kassaapparatens kontrollremsor och minnesfunktion, sidoordnad bokföring m.m. Det var även av synnerlig vikt att en lagerinventering kunde erhållas. För att informationen skulle kunna erhållas måste revisionen genomföras i verksamhetslokalerna. Den information som var av intresse i sammanhanget var normalt mycket lätt att undanhålla eller förvanska. För att undvika den påtagliga risken för sådan åtgärd var det av mycket stor vikt att revisionen skulle genomföras utan att bolaget först underrättades. Starka indicier i förevarande mål tydde på att betydande belopp undandragits från beskattning. Vidare utvisade de uppgifter som framkommit i samband med förgranskningen att bolaget i vart fall undandragit sig sina skyldigheter i fråga om uppbördsredovisning.

Kammarrätten i Stockholm (1995-05-26, Wennerholm, Eriksson, referent, Halme) yttrade: En utgångspunkt för bestämmelserna i taxeringslagen (1990:324) och i TVL är att revision skall ske i samverkan med den skattskyldige (prop. 1993/94:151 s. 77). I 4 § TVL finns den s.k. proportionalitetsprincipen inskriven. Däri stadgas att beslut om åtgärd enligt TVL får fattas endast om skälen för åtgärden uppväger det intrång eller men i övrigt som åtgärden innebär för den enskilde. Detta innebär bl.a. att en åtgärd inte får vara mer omfattande eller pågå under längre t id än som är nödvändigt med hänsyn till ändamålet med åtgärden (prop. 1993/94:155 s. 77). I förevarande fall har förordnats om revision hos bolaget utan – såvitt framgår av handlingarna – någon som helst kontakt tagits med detta. Revisionsförordnandet avser uppgiftsskyldighet, mervärdesskatt, arbetsgivaravgift och källskatt. Förordnandet avser inte revision av uppgifter på medium för automatisk databehandling. Det avser inte heller kassainventering. I övrigt har inte givits någon begränsning vare sig till tid eller i övrigt. – Som skäl för att revision skall få ske i bolagets lokaler har skattemyndigheten angivit att det finns en påtaglig risk att bolaget kommer att undanhålla eller förvanska det som får granskas, inventeras eller besiktigas. Skattemyndigheten har härvid hänvisat till att bolaget redovisat låg bruttovinst, att det kan antas att bolaget anlitat svart arbetskraft, att kundräkning talar för att omsättningen redovisats med ett belopp som kan ”beräknas” för januari- februari 1995 ha överstigit den redovisade omsättningen för de sex föregående redovisade perioderna med mellan 20 och 80 procent. Myndigheten har också upplyst att uppbördsdeklarationer inte lämnats för januari-februari 1995. Skattemyndigheten har vidare hänvisat till att delägarna enligt kontantberäkning vid 1994 års taxering redovisade ett kontantunderskott om 240 000 kr, men att sedan viss förklaring lämnats den skattskyldig inte skönstaxerades. Skattemyndigheten har vidare hänvisat till vissa anonyma uppgifter. – Kammarrätten, som tar upp målet till slutligt avgörande, gör beträffande yrkandet om revision i verksamhetslokalerna följande bedömning. – Revisionen avser inte inkomsttaxeringen. Ett kontantunderskott för beskattningsåret 1993 som inte föranlett någon åtgärd kan inte anses utvisa att det nu föreligger en påtaglig risk av det slag som skattemyndigheten gör gällande. Enligt kammarrättens mening kan inte heller overifierade anonyma uppgifter, som inte stöds konkret av andra uppgifter, anses tillräckliga för yrkad åtgärd. Övriga av skattemyndigheten åberopade omständigheter utgör skäl för en granskning. De kan dock inte anses indikera att bolaget inte skulle samverka vid en sådan. – Beträffande yrkandet om eftersökande och omhändertagande av handlingar gör kammarrätten följande bedömning. – Beträffande bolaget gör kammarrätten samma värdering som ovan angivits. Såvitt avser revisionsbyrån kan kammarrätten över huvud tagit inte finna att skattemyndigheten angivit något som ger anledning att anta att denna inte skulle samverka vid en granskning. – Såvitt avser tredjehandsyrkandet delar kammarätten länsrättens bedömning. Kammarrätten avslår överklagandet.

RSV överklagade och yrkade att revision enligt 5 § lagen TVL skulle få genomföras i bolagets verksamhetslokal utan att den reviderade skulle underrättas om att revision skulle ske. RSV yrkade vidare att handlingar som omfattades av revisionen skulle få eftersökas och omhändertas enligt 7 och 8 §§ samma lag dels i nämnda verksamhetslokal, dels hos bolagets revisionsbyrå. Slutligen yrkade RSV att handlingarna i målen i Regeringsrätten och underinstanserna skulle delges bolaget först i samband med verkställigheten, då syftet med åtgärden annars inte skulle uppnås, samt att besluten skulle omfattas av sekretess i avvaktan på verkställigheten.

Till stöd för yrkandet åberopade RSV de grunder som skattemyndigheten anfört i länsrätten och kammarrätten. Utöver vad däri anförts framhöll RSV i huvudsak följande omständigheter. Bolagets verksamhet uppvisade en låg bruttovinst. Inkomster av betydande omfattning fick antas ha uteslutits ur bolagets redovisning. Att så var fallet styrktes av de uppgifter som framkommit vid polisspaning och som stämts av mot bolagets mervärdesskatteredovisning. Att inkomster uteslutits ur redovisningen medförde dels att bolaget undandrog sig sin skyldighet att betala mervärdesskatt, dels att verksamhetens resultat, för vilket delägarna är skattskyldiga, redovisades till för lågt belopp. Det fanns vidare anledning att anta att svart arbetskraft anlitats, och att bolaget inte hade inkommit med uppbördsdeklaration för februari och mars 1995. En kontantberäkning vid 1994 års taxering visade underskott för delägarna. Information om oredovisade intäkter och svarta löner i en restaurang erhölls normalt från kassaapparaten m.m. och en kassainventering. Det var även av synnerlig vikt att en lagerinventering kunde erhållas. För att skatterevisorn skulle få tillgång till ovannämnda slag av information måste revisionen genomföras i verksamhetslokalerna. Det förelåg även skäl för eftersökande av handlingar hos bolagets revisionsbyrå. Inför 1995 års taxering hade byrån ansökt om och beviljats byråanstånd vad gällde bolagets uppgiftsskyldighet. Det kunde därför antas att delar av räkenskapshandlingarna förvarades hos byrån. Det fanns risk att handlingarna skulle återlämnas till bolaget och att de därefter kunde komma att undanhållas eller förvanskas, om de inte fick eftersökas samtidigt med att handlingar eftersöktes hos bolaget. – Den information som var av intresse i sammanhanget var normalt mycket lätt att undanhålla eller förvanska. För att undvika den påtagliga risk som fanns för att handlingar av ovan angivet slag skulle komma att undanhållas eller förvanskas var det av mycket stor vikt att revisionen genomfördes utan att bolaget först underrättades. – RSV tillade vidare att revisionen omfattade inkomsttaxering i så måtto att den omfattade bolagets skyldighet att lämna uppgifter till ledning för delägarnas taxering, men eftersom handelsbolag inte var ett självständigt inkomstskattesubjekt var det inte möjligt att förordna om taxeringsrevision avseende bolaget.

Prövningstillstånd meddelades.

Regeringsrätten (1995-09-28, Björne, Tottie, Sjöberg, Lavin) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten har med stöd av 10 § andra stycket 3 förvaltningsprocesslagen (1971:291) underlåtit att kommunicera handlingarna i målet med bolaget.

Enligt 5 § första stycket TVL får revision genomföras i den reviderades verksamhetslokaler även om den reviderade inte lämnat sitt medgivande till det, såvida revisionen inte utan svårighet kan genomföras på någon annan plats. Detsamma gäller om det finns en påtaglig risk att den reviderade kommer att undanhålla eller förvanska det som får granskas, inventeras eller besiktigas. Om den nämnda risken föreligger får också enligt andra stycket i paragrafen åtgärden genomföras utan att den reviderade underrättas om att revision skall ske.

Vid prövningen av frågan om det föreligger risk för undanhållande eller förvanskning gäller enligt förarbetena att riskbedömningen skall göras efter en helhetsbedömning men att risken skall kunna beläggas i det enskilda fallet. Som exempel på omständigheter som kan tyda på sådan risk nämns i förarbetena bl.a. tecken på att den reviderade eller hans företrädare försöker undandra sig sina skyldigheter och tecken på omfattande eller avancerade skatteundandraganden (prop. 1993/94:51 s. 102 och 154 f).

Mot bakgrund av vad RSV anfört om revisionens inriktning finner Regeringsrätten att revisionen inte utan svårigheter kan genomföras på annan plats än i bolagets verksamhetslokaler. Vad som anförts får också anses visa att det föreligger en påtaglig risk för att bolaget kommer att undanhålla eller förvanska det som får granskas, inventeras eller besiktigas om tillfälle ges. Fog finns därför att tillåta att åtgärden genomförs utan att bolaget underrättas i förväg. RSV:s talan i dessa hänseenden skall alltså enligt 5 § TVL bifallas.

RSV har härutöver yrkat att beslut skall meddelas om att handlingar som omfattas av revisionen får eftersökas och omhändertas dels i bolagets verksamhetslokaler, dels hos bolagets revisionsbyrå.

Såvitt angår det första yrkandet gäller, när revision genomförs i den reviderades verksamhetslokal med stöd av 5 § TVL, enligt 6 § samma lag att handlingar som omfattas av revisionen får eftersökas i verksamhetslokalen och omhändertas där, bl.a. om det finns en påtaglig risk att handlingarna undanhålls eller förvanskas. Beslut enligt 6 § TVL fattas enligt 14 § samma lag av granskningsledaren. RSV:s yrkande i denna del kan därför inte bifallas.

Vad avser yrkandet om tillstånd till eftersökande och omhändertagande av handlingar hos revisionsbyrån gäller enligt 8 § TVL att sådant tillstånd får ges om det finns särskild anledning att anta att handlingarna finns där. Härutöver gäller de förutsättningar som anges i 7 § första stycket 2, nämligen bl.a. att det föreligger påtaglig risk för att handlingarna undanhålls eller förvanskas. Föreligger sådan risk får åtgärden enligt 7 § andra stycket genomföras utan att den reviderade underrättas.

På grundval av vad RSV uppgivit finns särskild anledning att anta att handlingar som omfattas av revisionen finns hos revisionsbyrån. Det får förutsättas att revisionsbyrån gentemot bolaget är skyldig att när som helst återlämna sådana handlingar på anfordran. Med hänsyn härtill får den risk för undanhållande eller förvanskning från bolagets sida, som förut konstaterats föreligga, anses omfatta även dessa handlingar. Yrkandet skall därför bifallas. Med beaktande av den nämnda risken för undanhållande eller förvanskning får åtgärden vidtas utan föregående underrättelse till bolaget.

Beträffande sekretessfrågorna framgår av handlingarna att underinstanserna tillställt bolaget sina domar i målet.

Regeringsrätten finner att det inte föreligger förutsättningar för att enligt 12 kap. 4 § sekretesslagen (1980:100) förordna om sekretess beträffande Regeringsrättens dom. Inte heller föreligger förutsättningar att förordna om sekretess för handlingarna i målen i Regeringsrätten och underinstanserna. Regeringsrätten finner därför att RSV:s yrkanden om sekretess skall avslås.

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten beslutar enligt 5 och 8 §§ TVL dels att revision får ske i bolagets verksamhetslokaler, dels att handlingar som omfattas av revisionen får eftersökas och omhändertagas hos revisionsbyrån.

Åtgärderna får företas utan att bolaget underrättas i förväg.

Regeringsrättens dom skall tillställas bolaget först i samband med verkställigheten.

Regeringsrätten avslår RSV:s yrkanden i övrigt.

Föredraget 1995-09-06, föredragande Wahling Bexhed, målnummer 3122-1995

RÅ 2002 ref. 46 – mervärdeskatt – skattetillägg

När en skattskyldig inte redovisat någon mervärdesskatt i sin självdeklaration men senare lämnat uppgifter som godtagits av skattemyndigheten har skattetillägg beräknats på skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt.

I sin självdeklaration redovisade E.D. inte uppgifter om mervärdesskatt. I grundläggande beslut om årlig taxering avseende taxeringsåret 1998 beslutade skattemyndigheten att fastställa E.D:s utgående mervärdesskatt till 31 239 kr samt den ingående mervärdesskatten till 23 834 kr. Skattemyndigheten beslutade vidare att påföra E.D. skattetillägg med tio procent på ett underlag om 31 239 kr. Som skäl för beslutet angav skattemyndigheten i huvudsak följande. E.D. har lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen genom att mervärdesskatt inte redovisats. Då den oriktiga uppgiften har kunnat rättas med ledning av kontrollmaterial som är tillgängligt för skattemyndigheten skall skattetillägg endast påföras med 10 procent.

Skattemyndigheten har i omprövningsbeslut den 4 oktober 1999 beslutat att inte ändra sitt grundläggande beslut. Som skäl för beslutet anförde skattemyndigheten i huvudsak följande. Enligt skattemyndigheten utgör utgående och ingående mervärdesskatt i förevarande fall två skilda saker som inte får kvittas mot varandra. En kvittning mellan utgående och ingående mervärdesskatt skulle i annat fall motsvaras av en kvittning inkomstskattemässigt av inkomster och utgifter som inte är tillåten enligt 5 kap. 2 a § taxeringslagen (1990:324), TL. Något sakligt samband mellan skattebeloppen kan inte anses föreligga och kan därför inte föranleda kvittning. Redovisning av mervärdesskatt skall i detta fall lämnas i självdeklarationen. Dessa uppgifter saknas dock. Den oriktiga uppgiften att utgående mervärdesskatt 31 239 kr inte har redovisats skulle ha föranlett ett för lågt skatteuttag om den oriktiga uppgiften hade godtagits. Därmed föreligger grund för påförande av skattetillägg, beräknat på ett underlag av 31 239 kr. Hänsyn skall på grund av kvittningsförbudet inte tas till ingående mervärdesskatt. Påförandet av skattetillägg förutsätter inte att uppgiften har lämnats med avsikt. Något skäl att efterge skattetillägget har inte visats föreligga.

E.D. överklagade skattemyndighetens beslut och yrkade att skattetillägget inte skulle beräknas på högre belopp än 7 405 kr, skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt. Som grund för sin talan anförde E.D. i huvudsak följande. Att beräkna skattetillägget på utgående mervärdesskatt utan hänsyn till ingående mervärdesskatt är att sätta sig över vad som är uppenbart och för envar acceptabelt. Utelämnandet på blanketten har inte skett avsiktligt och relationen mellan brott och straff är horribel. Det är mängder av uppgifter som skall lämnas i deklarationen och användande av datorer vid detta arbete kan vålla speciella problem som gör att det är lätt att glömma vissa uppgifter.

Länsrätten i Uppsala län (1999-12-14, ordförande Nistér) yttrade: I särskild deklaration avseende taxeringsåret 1998 redovisade E.D. inte några uppgifter om mervärdesskatt. Efter förfrågan uppgav E.D. att den utgående mervärdeskatten uppgick till 31 239 kr samt den ingående mervärdesskatten till 23 834 kr. – Enligt 14 kap. 3 § mervärdeskattelagen (1994:200), ML, i dess lydelse t.o.m. 1998 års taxering, skall skattskyldig redovisa skatten i en särskild deklaration. Den som bedriver en verksamhet där beskattningsunderlaget exklusive gemenskapsinterna förvärv och import för beskattningsåret beräknas sammanlagt uppgå till högst en miljon kronor skall dock redovisa skatten i en sådan självdeklaration som anges i lagen (1990:325) om självdeklaration och kontrolluppgifter. Av andra stycket samma bestämmelse framgår bl.a. att skattemyndigheten skall besluta att skatten skall redovisas i en särskild självdeklaration, om den skattskyldige begär det eller om det annars finns särskilda skäl. – Av 14 kap. 28 § ML framgår att ifråga om förfarandet vid beskattningen av en sådan skattskyldig som enligt 3 § skall redovisa skatten i självdeklaration gäller bl.a. bestämmelserna i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter. Av 2 kap. 16 § tredje stycket nämnda lag i dess lydelse t.o.m. 1998 års taxering framgår att om den skattskyldige enligt 14 kap. 3 § ML skall redovisa mervärdesskatt i sin självdeklaration, skall han lämna de uppgifter som behövs för att besluta om mervärdesskatten. – Enligt 5 kap. 2 a § TL skall underlag för skattetillägg bestämmas utan hänsyn till invändningar rörande annan fråga än den som föranlett tillägget. – Huvudfrågan i målet är om E.D. har rätt att vid beräkning av underlag för skattetillägg kvitta ingående mervärdeskatt mot utgående mervärdesskatt. – Mervärdesskatt kan redovisas enligt två skilda förfaringssätt – i en särskild mervärdesskattedeklaration i enlighet med bestämmelserna i ML eller i särskild självdeklaration enligt reglerna i lagen om självdeklaration och kontrolluppgifter. På deklarationsblanketten ”Särskild självdeklaration 1998” anges att uppgifter om utgående mervärdesskatt inte skall fyllas i om företaget redovisat mervärdesskatt i mervärdesskattedeklarationen. – E.D. redovisade i särskild självdeklaration för taxeringsåret 1998 inte några uppgifter angående mervärdesskatt. Genom att underlåta att i självdeklarationen redovisa mervärdesskatt har han brustit i sin uppgiftsskyldighet och därmed lämnat en oriktig uppgift till ledning för taxeringen. Grund för påförande av skattetillägg föreligger därför enligt 5 kap. 1 § TL. Den oriktiga uppgiften består dock som nämnts i att redovisningen av mervärdesskatt helt har utelämnats. Frågan i målet är således redovisning av mervärdesskatt, inte enbart utgående mervärdesskatt. Vid sådant förhållande skall skattetillägg beräknas på skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt. Överklagandet skall således bifallas. – Länsrätten bifaller överklagandet och beslutar att skattetillägg skall beräknas på ett underlag om 7 405 kr.

Skattemyndigheten överklagade och yrkade att kammarratten skulle fastställa myndighetens beslut att påföra E.D. skattetillägg med 10 procent på ett underlag av 31 239 kr avseende oredovisad utgående mervärdesskatt samt anförde bl.a. följande. Fråga i målet är huruvida s.k. oäkta kvittning får göras mellan utgående och ingående mervärdesskatt vid beräkning av underlag för skattetillägg när mervärdesskatt inte redovisats i självdeklarationen trots att sådan skyldighet förelegat. Den som är skattskyldig för mervärdesskatt skall enligt 14 kap. 3 § ML redovisa skatten antingen i särskild deklaration, mervärdesskattedeklaration eller i självdeklaration. E.D. har bedrivit näringsverksamhet som varit mervärdesskattepliktig. E.D. har redovisat inkomst av näringsverksamhet i avlämnad självdeklaration men underlåtit att redovisa utgående och ingående mervärdesskatt på där särskilt anvisad plats trots att sådan redovisning rätteligen skulle ha skett. E.D. har vid förfrågan uppgivit att den ingående mervärdesskatten uppgick till 23 834 kr och den utgående mervärdesskatten till 31 239 kr. Skattemyndigheten har med ledning av E.D:s lämnade uppgifter fastställt överskjutande mervärdesskatt att betala till 7 405 kr (31 239 – 23 834). Då E.D. genom sin underlåtenhet att redovisa skatten lämnat oriktig uppgift har skattemyndigheten beslutat att påföra skattetillägg med 10 procent på ett underlag av 31 239 kr, motsvarande den ej redovisade utgående mervärdesskatten. I 14 kap. 28 § ML hänvisas till taxeringslagens bestämmelser i fråga om förfarandet vid beskattning av sådan skattskyldig som skall redovisa mervärdesskatten i självdeklarationen. I 5 kap. 2 a § TL stadgas att underlag för skattetillägg skall bestämmas utan hänsyn till invändningar rörande annan fråga än den som föranlett tillägget. Genom stadgandet tillåts sålunda så kallade oäkta kvittningar medan så kallade äkta kvittningar inte tillåts. Vid bedömningen av kvittningsrätten måste klargöras om ingående mervärdesskatt utgör en annan fråga eller sak än utgående skatt. Länsrätten har i sin dom funnit att den skatt som inte skulle komma att påföras utgjorts av skillnaden mellan den utgående och den ingående mervärdesskatten och att underlaget för skattetillägget endast skall utgöra denna beräknade mellanskillnad. Länsrätten har genom sitt ställningstagande godtagit en kvittning mellan utgående och ingående mervärdesskatt och som motsvaras av en kvittning inkomstskattemässigt av inkomster och utgifter som enligt skattemyndighetens uppfattning inte har något med varandra att göra. Enligt skattemyndigheten utgör utgående och ingående mervärdesskatt i förevarande fall två skilda saker som inte får kvittas mot varandra. Något sakligt samband mellan skattebeloppen kan inte anses föreligga och kan därför inte föranleda en kvittning. Underlaget för skattetillägg bör därför bestämmas till 31 239 kr.

E.D. bestred bifall till överklagandet.

Kammarrätten i Stockholm (2000-12-18, Engquist, referent, Berglund) yttrade: Vad skattemyndigheten anfört i kammarrätten och vad som i övrigt förekommit i målet föranleder inte någon annan bedömning än den länsrätten gjort. Överklagandet skall därför avslås. – Kammarrätten avslår överklagandet.

Kammarrättslagmannen Lindgren var skiljaktig och anförde: Enligt 14 kap. 3 § ML skall skattskyldig redovisa skatten i en särskild deklaration. Om beskattningsunderlaget för beskattningsåret beräknas uppgå till högst en miljon kronor skall dock skatten redovisas i självdeklarationen. – Enligt 5 kap. 1 § TL skall skattetillägg påföras om en skattskyldig i deklarationen lämnat uppgift som befinns oriktig. Enligt 2 a § samma kapitel skall underlag för skattetillägg bestämmas utan hänsyn till invändningar rörande annan fråga än den som föranlett tillägget. – I förarbetena till 5 kap. 2 § a TL anges bl.a. följande (prop. 1991/92:43 s. 73). Syftet med skatte- och avgiftstilläggen är att ge eftertryck åt den skattskyldiges uppgiftsskyldighet. Praktiskt taget varje enskild uppgift som skall lämnas måste vara riktig. Lämnas en oriktig uppgift är det därför naturligt att det är den förseelsen och dess effekt på skatteuttaget som skall vara styrande i fråga om en ekonomisk sanktion skall tas ut eller inte. Att den skattskyldige även gjort andra fel – men då till sin nackdel – vad gäller frågor som inte har något direkt samband med den oriktiga uppgiften, bör med ett sådant synsätt inte påverka det sanktionsgrundande beloppet. – Genom att inte redovisa utgående mervärdesskatt har E.D. lämnat oriktig uppgift. I målet är fråga om underlaget för skattetillägg skall beräknas med hänsyn till att E.D. inte heller redovisat ingående mervärdesskatt. Den omständigheten att E.D. felaktigt inte redovisat ingående mervärdesskatt kan inte anses ha sådant direkt samband med den oriktiga uppgiften att förutsättningar för kvittning är uppfyllda. Sådana omständigheter som kan föranleda eftergift av skattetillägget har inte framkommit. Överklagandet skall därför bifallas.

Riksskatteverket (RSV) överklagade kammarrättens dom och yrkade att Regeringsrätten med ändring av kammarrättens dom skulle bestämma att skattetillägg skulle tas ut med tio procent av ett underlag om 31 239 kr avseende oredovisad utgående mervärdesskatt. RSV anförde i huvudsak följande. Vad gäller skattetillägg vid oriktig uppgift angående viss omsättning skall, enligt RSV:s mening, en kvittningsinvändning avseende ytterligare ingående skatt som är direkt hänförlig till denna omsättning godtas, om den skattskyldige visar att avdrag för den ingående skatten skall medges och att erforderligt samband mellan ut- och ingående skatt föreligger. Sådant samband får anses vara för handen om identitet föreligger mellan omsättnings- och anskaffningsobjekt. Det bör även vara tillräckligt om fråga är om samma slag av tillgångar inom samma verksamhet och identifikation svårligen kan ske för att ingående skatt skall anses ha erforderligt samband med viss omsättning. Samma sak bör gälla omsättning av sådan vara som tillverkats/producerats av inköpta råämnen eller förädlingsvaror. Den ingående skatt som belöper på anskaffning av råämnen eller förädlingsvaror bör i dessa fall anses ha erforderligt samband med den utgående skatt som belöper på omsättningen. Även för mervärdesskattepliktiga tjänster bör kvittning medges om erforderligt samband mellan ut- och ingående skatt föreligger. En kvittningsinvändning får under nämnda förutsättningar anses röra samma fråga som den som föranlett skattetillägget. Däremot kan ingående skatt som belöper på anskaffning av anläggningstillgångar eller på anskaffning av omkostnadskaraktär normalt inte anses ha erforderligt samband med omsättning av vara från varulager. Det sagda gäller även när den skattskyldige underlåtit att redovisa ut- och ingående skatt i självdeklarationen och skattemyndigheten på förfrågan erhållit tillräckliga uppgifter om såväl ut- som ingående skatt. Den skattskyldige har således även i dessa fall att framställa kvittningsinvändning och att därvid visa att erforderligt samband föreligger mellan ut- och ingående skatt för att kvittning skall få ske. Visar inte den skattskyldige att förutsättningarna för kvittning i någon mån är uppfyllda anser RSV att skattetillägg skall påföras på ett underlag som utgörs av hela den utgående mervärdesskatten. Ut- och ingående skatt skall i sådana fall således anses vara två olika frågor. – Enligt RSV:s mening har E.D. inte visat att förutsättningar för kvittning mellan ut- och ingående skatt vid bestämmande av underlaget för skattetillägget till någon del föreligger. Skattetillägget skall därför beräknas på ett underlag utgörande hela den oredovisade utgående skatten om 31 239 kr.

Prövningstillstånd meddelades.

E.D. bestred bifall till överklagandet och hänvisade till länsrättens och kammarrättens avgöranden.

Regeringsrätten (2002-06-19, Lindstam, Nordborg, Nilsson, Ersson, Dexe) yttrade: Skälen för Regeringsrättens avgörande. Av handlingarna i målet framgår bl.a. följande. E.D. redovisade inte någon utgående eller ingående mervärdesskatt i den särskilda självdeklarationen till ledning för 1998 års taxering. Däremot framgick av deklarationen att han hade en mervärdesskatteskuld om 7 405 kr. På begäran av skattemyndigheten redovisade E.D. den utgående och ingående mervärdesskatten. De av honom lämnade uppgifterna godtogs av skattemyndigheten.

Genom sin underlåtenhet att redovisa utgående och ingående mervärdesskatt i självdeklarationen har E.D. lämnat sådana oriktiga uppgifter som utgör grund för att påföra skattetillägg.

Frågan i målet är om skattetillägget skall beräknas på ett underlag som utgörs av hela den utgående mervärdesskatten eller på ett underlag som utgörs av utgående mervärdesskatt med avdrag för ingående mervärdesskatt.

Enligt 5 kap. 2 a § TL skall underlag för skattetillägg bestämmas utan hänsyn till invändningar rörande annan fråga än den som föranlett tillägget. Bestämmelsen innebär att det vid bestämmande av underlaget för skattetillägg är tillåtet att kvitta oredovisade utgiftsposter mot utelämnade inkomstposter endast under förutsättning att de är att hänföra till en och samma ”fråga”. Begreppet fråga (och det i förarbetena som synonym använda uttrycket ”sak”, se t.ex. prop. 1989/90:74 s. 371 och 374) har inte närmare definierats i TL.

I förarbetena till TL har uttalats att en fråga normalt identifieras med hjälp av det yrkande som framställts och de omständigheter som åberopats till stöd för yrkandet (a. prop. s. 369-370). För att åberopade omständigheter skall höra till samma fråga krävs i princip att de ingår i samma händelseförlopp eller saksammanhang (jfr Almgren-Leidhammar, Skatteförfarandet, s. 6:19:3-4 TL med hänvisningar). Vad gäller skönstaxering sägs i förarbetena att processföremålet utgörs av alla de inkomst- och avdragsfrågor som ingår i det belopp som uppskattas (a. prop. s. 377). I sådant fall utgörs underlaget för skattetillägg normalt av den skatt som till följd av skönstaxeringen påförs den skattskyldige utöver den skatt som annars skulle påförts honom (jfr 5 kap. 2 § TL).

I detta mål avser de oriktiga uppgifterna inte någon enskild mervärdesskattepost. I deklarationen har uppgifter saknats om all utgående och ingående mervärdesskatt under redovisningsperioden, men som tidigare nämnts har de av E.D. i efterhand lämnade uppgifterna godtagits av skattemyndigheten. I ett sådant fall får redovisningen av mervärdesskatt ses som en och samma fråga. Underlaget för skattetillägget skall därför som underinstanserna funnit utgöras av skillnaden mellan utgående och ingående mervärdesskatt.

Regeringsrättens avgörande. Regeringsrätten avslår överklagandet.

Föredraget 2002- 05-15, föredragande Hallbäck, målnummer 1240-2001

Skatteregler

Skatteregler – vilka skatteregler eller skatteregel är tillämpligt i ditt fall? Det är inte helt enkelt att avgöra då det finns många skatter och lika minst lika många skatteregler i Sverige. Det är inte helt enkelt att redogöra för, men vi ska försöka göra det lite kort nedan.

– Inkomstskatt

– Mervärdesskatt (moms)

– Kapitalvinstskatt

Skatt, skatter & skatteregler