Etikettarkiv: Skatterättsnämnden skattemål

Inkomstskatt: Aktiegåva, förmånsbeskattning

Gåvor i form av aktier i ett aktiebolag till en bror och en vän som båda är anställda i bolaget har mot bakgrund av omständigheterna bedömts som skattefria förvärv.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Inkomstskatt: Skattskyldighet

Vistelser i Sverige har inte ansetts medföra obegränsad skattskyldighet på grund av stadigvarande vistelse här. Innehav av en hyresfastighet där de skattskyldiga haft sin permanentbostad och delägande i ett fritidshus har inte ansetts medföra väsentlig anknytning hit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Inkomstskatt: Beskattningstidpunkt, kontantprincipen – Skatterättsnämnden

Lagrum

10 kap. 8 § och 16 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229);                                  1 § lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader

Sökande

A och X AB

Motpart

Skatteverket

Förhandsbesked

Fråga 1

Överföringen av livräntans värde från X AB till en pensionsförsäkring hos Y AB medför inte att A ska beskattas.

Fråga 2

Det belopp som X AB betalar till Y AB på grund av överföringen medför avdragsrätt enligt inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Fråga 3

Överföringen innebär inte skattskyldighet för X AB enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader, SLP.

BESLUT

Fråga 4

Frågan avvisas.

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

A drabbades […] av personskada i en trafikolycka. Fordonet var försäkrat i X AB. A fick ur trafikförsäkringen rätt till ersättning för förlorad inkomst med ett visst belopp per månad till 65 års ålder och därefter för pensionsförlust med drygt halva beloppet livsvarigt. Ersättningen utgör livränta enligt 11 kap. 37 § andra stycket IL.

X AB har inte tecknat några nya trafikförsäkringar sedan […] och bolaget försattes [två år senare] i likvidation med syftet att avveckla verksamheten. Bolaget har betydande livränteåtaganden till följd av tidigare försäkringsfall. Antalet livränteärenden som är under utbetalning uppgår till ca 180. På grund av ränteläget och de effekter detta har på värderingen av bolagets livräntereserver har X AB en kapitalbrist i förhållande till de krav som uppställs i det s.k. Solvens II-direktivet (2009/138/EG).

Finansinspektionen har därför förelagt bolaget att åtgärda kapitalbristsituationen och har […] återkallat tillståndet att driva försäkringsrörelse. Bolaget har medgetts att fortsätta driva sådan tillståndspliktig rörelse som behövs för att avvecklingen ska kunna ske under ordnade former och utan att försäkringstagarnas intressen äventyras.

Den lösning som X AB nu överväger är att med livräntetagarens godkännande föra över livräntereserverna till ett pensionsförsäkringsbolag som valts av X AB. I och med överföringen byts rätten till trafikskadelivränta mot en pensionsförsäkring. X AB avser att träffa avtal med ett eller flera försäkringsbolag angående en sådan flytt.

En förutsättning för ansökan är att den nya försäkringen ska bestå av en standardiserad produkt för sjuk- och ålderspension och att den skattemässigt utgör en pensionsförsäkring. Till ansökan har bifogats Y AB:s allmänna och särskilda villkor för pensionsförsäkringsavtal.

Bytet ska i förevarande fall ske på så sätt att A erbjuds att teckna en pensionsförsäkring hos Y AB. Premien för pensionsförsäkringen betalas genom att X AB, mot att A avstår alla framtida anspråk på bolaget, överför hela livräntans värde direkt till Y AB. A avser att acceptera ett sådant erbjudande.

Även om erbjudandet bara gäller en nytecknad försäkring i Y AB kan A när bytet är genomfört utnyttja den s.k. flytträtten som följer av 11 kap. 5 § försäkringsavtalslagen (2005:104) och 58 kap. 18 § tredje stycket IL.

Bytet kommer bara att genomföras om en viss andel av livräntetagarna ger sitt godkännande. De personer som inte godtar en flytt behåller tills vidare sin rätt till framtida livräntor från X AB.

Frågorna och parternas inställning

A och X AB ställer följande frågor.

  1. Utlöser flytten inkomstbeskattning för A?
  2. Har X AB rätt till avdrag för belopp som betalats till mottagande försäkringsbolag på grund av flytten?
  3. Ska X AB betala särskild löneskatt på pensionskostnader på nämnda belopp?
  4. Förändras svaret på fråga 1 om det är X AB och inte A som tecknar pensionsförsäkringen?

A och X AB anser att flytten inte ska medföra några beskattningskonsekvenser för dem. Omplaceringen kan inte anses medföra att försäkringstagaren disponerat över det kapitaliserade beloppet enligt 10 kap. 8 § IL. Det finns, särskilt inom pensionsområdet, möjligheter att skjuta upp beskattningstidpunkten vid överföring av medel för förvaltning (t.ex. RÅ 2000 ref. 4, RÅ 1994 ref. 38, RÅ 2000 ref. 28 och RÅ 2001 not. 178). Viss jämförelse kan också göras med möjligheten till flytt av pensionsförsäkring enligt 58 kap. 18 §.

Skatteverket anser att överföringen till en av A privat tecknad pensionsförsäkring innebär att han får anses ha bytt sin rätt till livränta mot ett engångsbelopp. Han får genom sitt samtycke till överföringen anses ha disponerat över ersättningen på det sätt som avses i 10 kap. 8 §.

Eftersom det bara är för tjänstepensionsförsäkringar som det inte krävs identitet mellan den försäkrade och försäkringstagaren är det i aktuell situation bara A som kan teckna pensionsförsäkringen. Fråga 4 ska enligt Skatteverket därför besvaras nekande.

Båda parterna anser att fråga 2 ska besvaras med ja och fråga 3 med nej.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Rättsligt

Enligt 10 kap. 8 § IL ska inkomster tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.

Av 10 kap. 1 §, 2 § 1 och 5 § första stycket 4 framgår att utbetalning från pensionsförsäkring är skattepliktig i inkomstslaget tjänst.

Enligt 11 kap. 37 § andra stycket ska livränta på grund av trafikförsäkring som avser ersättning för förlorad inkomst tas upp i inkomstslaget tjänst.

Om en sådan livränta byts ut mot ett engångsbelopp ska 60 procent av beloppet tas upp. Den skattefria delen får dock inte överstiga 15 prisbasbelopp för det år som engångsbeloppet kunde disponeras (38–39 §§).

Vid bestämmande av trafikskadeersättning tillämpas enligt 9 § trafikskadelagen (1975:1410) bl.a. 5 kap. skadeståndslagen (1972:207). Av dessa bestämmelser följer att livränta helt eller delvis kan utbytas mot engångsbelopp om parterna är överens och annars bara om det i en avvägning mellan parternas intressen finns beaktansvärda skäl (jfr prop. 1975:12 s. 114–115 och 167).

För inkomstslaget näringsverksamhet gäller enligt 16 kap. 1 § IL att utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. För skadeförsäkringsföretag gäller, utöver vad som följer av 16 kap. och övriga bestämmelser i IL, även särskilda bestämmelser enligt 39 kap.

Av 1 § SLP framgår att särskild löneskatt ska betalas av den som utfäst en tjänstepension.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Frågan gäller om A genom sitt samtycke till överföringen av ett belopp som motsvarar hans rätt till framtida livräntor från X AB till en av honom nytecknad pensionsförsäkring kan anses ha disponerat över ersättningen enligt 10 kap. 8 § IL.

I bestämmelsen, som ger uttryck för den s.k. kontantprincipen, anges inte närmare vad som avses med att en inkomst kan disponeras eller vid vilken tidpunkt detta sker.

Motsvarigheten till 10 kap. 8 § fanns tidigare i 41 § kommunalskattelagen (1928:370) och punkt 4 av anvisningarna till samma lagrum. Enligt dessa bestämmelser skulle intäkt tas upp när den skattskyldige uppburit inkomsten eller den blivit för honom tillgänglig för lyftning (jfr RÅ 1993 ref. 19 och även RÅ 2008 ref. 20). Någon saklig ändring synes inte ha varit avsedd vid övergången till IL (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 119).

Kontantprincipen har valts som generell beskattningstidpunkt i inkomstslaget tjänst eftersom det för flertalet skattskyldiga framstår som mest naturligt att hänföra en inkomst till det år den influtit och alltså kunnat disponeras (prop. 1927:102 s. 412).

Det finns en relativt omfattande praxis vad gäller möjligheterna att skjuta upp beskattningstidpunkten för intjänad lön (jfr HFD 2013 ref. 23 och RÅ 2008 ref. 20 med däri anmärkta rättsfall).

Befintlig praxis avser emellertid tjänstepension eller andra transaktioner inom anställningsförhållanden och ger inte någon direkt ledning i en sådan speciell situation som den nu aktuella.

Vid en bedömning av i vilken utsträckning A ska anses disponera en inkomst i samband med överföringen till Y AB bör följande beaktas.

Bytet har inte tillkommit på A:s initiativ utan uppstått på grund av X AB:s behov av att åtgärda kapitalbristen.

Enligt det aktuella erbjudandet ska X AB, med A:s godkännande, föra över reserverna till Y AB. Erbjudandet är dock villkorat av att viss andel av livräntetagarna ger sitt godkännande. A kan alltså inte fritt besluta att genomföra överföringen. Erbjudandet innehåller vidare inte några andra alternativ som att t.ex. få beloppet utbetalat kontant (jfr RÅ 2008 ref. 20). Avstår A från erbjudandet kommer han att ha kvar sitt anspråk på X AB som emellertid befinner sig i likvidation och har kapitalbrist.

Det överförda kapitalet kommer även fortsättningsvis att vara bundet för A och i likhet med livräntan betalas ut periodiskt samt i samband med utbetalningarna bli föremål för beskattning. A har således ingen möjlighet att förfoga över beloppet på annat sätt än att efter överföringen flytta kapitalet till en annan pensionsförsäkring.

Ett utnyttjande av möjligheten att byta framtida livräntor mot beskattade utbetalningar från en pensionsförsäkring medför inte heller att A:s skatteförmåga kan anses ha ökat.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning kan mot denna bakgrund förfarandet inte anses innebära att A har kunnat disponera över den kapitaliserade livräntan i den mening som avses i 10 kap. 8 §.

Fråga 2

Det belopp som X AB betalar till Y AB motsvarande hela trafikskadelivräntans värde utgör en slutlig reglering av A:s anspråk på X AB. En sådan utbetalning av försäkringsersättning utgör en avdragsgill kostnad.

Fråga 3

Av 1 § SLP framgår att det är den som har utfäst en tjänstepension som ska betala särskild löneskatt. Det innebär att det är arbetsgivare eller före detta arbetsgivare som är skattskyldiga (prop. 1990/91:166 s. 65). Det har i ärendet inte framkommit att A är eller har varit anställd i X AB eller på annat sätt utfört arbete för bolaget. Någon skattskyldighet uppkommer därför inte för X AB.

Fråga 4

Förfarandet i fråga 4 utgår från att X AB tecknar pensionsförsäkringen och således kommer att vara försäkringstagare. Eftersom försäkringen tecknas på A:s liv och arbetsoförmåga kommer han att vara försäkrad.

För att en försäkring ska kunna klassificeras som pensionsförsäkring måste emellertid den försäkrade vara försäkringstagare, såvida det inte är fråga om tjänstepensionsförsäkring (58 kap. 9 § IL). Eftersom försäkringen saknar samband med tjänst (jfr 7 §) kan det inte vara fråga om sådan försäkring.

Försäkringen kan enligt detta alternativ därmed inte utgöra en pensionsförsäkring vilket är en för ansökan given förutsättning. Under sådana förhållanden ska frågan avvisas (jfr HFD 2011 not. 99).

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf. (skiljaktig), Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg (skiljaktig), Marie Jönsson, Merja Lohela (skiljaktig), Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Håkan Gustavsson.

I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds deltagit.

Skiljaktig mening

Christina Eng, Mattias Dahlberg och Merja Lohela är skiljaktiga vad avser fråga 1 och anför följande.

Till skillnad från vad som gäller för flytt av pensionsförsäkring saknas särskilda bestämmelser som behandlar sådant byte av rätt till trafikskadelivränta mot pensionsförsäkring som är aktuellt i ärendet. Hur ett utbyte av livränta mot engångsbelopp ska beskattas regleras däremot i 11 kap. 38–39 §§ IL.

Det erbjudande som ligger till grund för ansökan innehåller två moment. Dels ska A hos Y AB teckna en privat pensionsförsäkring. Dels ska X AB, mot att A avstår alla framtida krav på bolaget, betala premien genom att överföra hela trafikskadelivräntans värde till Y AB.

Utöver att X AB valt ut Y AB som ny försäkringsgivare och ombesörjer inbetalning av premien är X AB inte part eller på annat sätt inblandad i det nya försäkringsavtalet. Det aktuella bytet regleras således för A genom två separata avtal med olika motparter.

Trots de speciella omständigheter som föreligger i ärendet måste A, genom att acceptera erbjudandet, anses byta sin rätt till livränta mot ett engångsbelopp som sedan används för betalning av premie för en av honom tecknad privat pensionsförsäkring. Att det är X AB som rent faktiskt överför pengarna till Y AB för förvaltning för A:s räkning saknar betydelse.

Mot denna bakgrund får A vid överföringen anses ha disponerat över beloppet (jfr HFD 2013 ref. 23). Det överförda beloppet ska därför tas upp till beskattning av honom i den utsträckning som följer av 11 kap. 38–39 §§.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Mervärdesskatt: Upplåtelse av plats för parkering

Lagrum

3 kap. 3 § första stycket 5 ML

Sökande

X kommun

Motpart

Skatteverket

Förhandsbesked

X kommuns upplåtelser av markområden enligt arrendeavtalet respektive hamnanläggningar enligt nyttjanderättsavtalet utgör sådana skattepliktiga upplåtelser av plats för parkering, inklusive förtöjning och ankring, av transportmedel som avses i 3 kap. 3 § första stycket 5 mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

BAKGRUND

Inledning

I en ansökan om förhandsbesked ville X kommun (Kommunen) veta om utarrendering av markområden för uppläggning av fritidsbåtar respektive upplåtelse av hamnanläggningar för förtöjning av fritidsbåtar skulle anses utgöra ett eller flera tillhandahållanden (fråga 1). Om fråga var om ett tillhandahållande ville Kommunen veta om detta tillhandahållande omfattades av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 ML (fråga 2). För det fall fråga var om flera tillhandahållanden hade Kommunen ett antal frågor om hur dessa tillhandahållanden skulle behandlas mervärdesskattemässigt (frågorna 3–8).

Frågorna ställdes mot bakgrund av ett arrendeavtal avseende ett markområde för uppläggning av fritidsbåtar och ett nyttjanderättsavtal avseende upplåtelse av hamnanläggning för förtöjning av fritidsbåtar.

Skatterättsnämnden fann i förhandsbesked meddelat den 12 september 2016, dnr  22-15/I, att Kommunens upplåtelse av markområde respektive hamnanläggning utgjorde ett enda tillhandahållande som omfattades av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 ML.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) ändrade i dom den 14 mars 2017 i mål nr     5304–16 Skatterättsnämndens förhandsbesked såvitt avsåg fråga 1 och förklarade att Kommunens upplåtelser av markområden respektive hamnanläggningar utgjorde separata tjänster. HFD återförvisade därefter målet till Skatterättsnämnden för behandling av frågorna 3–8.

Omständigheterna i ärendet

Kommunen upplåter markområden och hamnanläggningar i befintligt skick. Båtklubbarna ansvarar för underhåll, upphandlar elektricitet, vatten och avlopp samt inhämtar erforderliga tillstånd från t.ex. brandmyndigheter.

I upplåtelsen av markområdena ingår inga byggnader. De byggnader som finns t.ex. klubbhus, mastskjul, verkstad och förråd har uppförts och bekostats av respektive båtklubb. I upplåtelsen av hamnanläggningar ingår endast anläggningar i form av bryggor, kajanläggningar, vågbrytare och ramper som Kommunen låtit uppföra och bekostat. I strandlinjen och i vattnet finns två typer av bryggor, dels bryggor som Kommunen anlagt och bekostat, dels bryggor som båtklubbarna själva har anlagt. Båtklubbarna äger och förser hamnanläggningarna med y-bommar, bojar och annan utrustning.

Enligt ingivet avtal betalar båtklubbarna ersättning i form av arrendeavgift, för upplåtelse av markyta som avser användbar och inhägnad uppläggningsyta. Den årliga avgiften delas enligt ansökan upp i två beräkningsperioder, vinter 2/3 och sommar 1/3 av året, detta eftersom den användbara marken är mindre sommartid när allmänheten har tillgång till viss del av området.

När det gäller hamnanläggningarna betalar båtklubbarna en nyttjanderättsavgift för såväl kommunägda som klubbägda hamnanläggningar, även om nyttjanderättsavgiften för de klubbägda anläggningarna är lägre.

Därutöver betalar båtklubbarna en gemensam avgift som beräknas på summan av arrende- och nyttjanderättsavgiften och avser ersättning för administration m.m.

Frågorna och parternas inställning

Enligt HFD:s dom utgör Kommunens tillhandahållande av markområden respektive hamnanläggningar separata tjänster och målet har återförvisats till Skatterättsnämnden för behandling av frågorna 3–8.

För det fall att det föreligger mer än ett tillhandahållande vill Kommunen veta om upplåtelsen av mark i sin helhet ska omfattas skatteplikt (fråga 3), om arrendeavgiften för sommarperioden, då inga båtar ligger på marken, kan undantas från skatteplikt (fråga 4), samt om markytan för byggnaderna kan undantas från skatteplikt (fråga 5). Kommunen vill även veta om upplåtelsen av Kommunens (fråga 6) respektive båtklubbarnas egna (fråga 7) bryggor samt den gemensamma avgiften (fråga 8) är skattepliktiga.

Kommunen anser numera att upplåtelsen av mark omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 2 § första stycket ML eftersom råmarken inte är anpassad för parkering, men överlämnar till Skatterättsnämnden att bedöma övriga frågor.

Skatteverket anser att upplåtelsen av markområde för uppläggning av fritidsbåtar och upplåtelsen av hamnanläggning för förtöjning av båtar utgör sådana skattepliktiga upplåtelser av parkering, inklusive förtöjning och ankring, av transportmedel som avses i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Rättsligt

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket ML, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av arrenden, hyresrätter, bostadsrätter, tomträtter, servitutsrätter och andra rättigheter till fastigheter. I andra stycket samma lagrum anges att undantaget för upplåtelse av nyttjanderätter till fastigheter också omfattar underordnade tillhandahållanden, exempelvis upplåtarens tillhandahållande av gas, vatten, elektricitet, värme och nätutrustning för mottagning av radio- och televisionssändningar, om tillhandahållandet är en del av upplåtelsen av nyttjanderätten.

Enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 ML omfattar undantaget från skatteplikt enligt
2 § inte upplåtelse av lokaler och andra platser för parkering, inklusive förtöjning och ankring, av transportmedel.

ML:s bestämmelser ska tolkas mot bakgrund av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som dessa tolkats av EU-domstolen

Undantaget i 3 kap. 2 § första stycket ML motsvaras av artikel 135.1 l i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken bestämmelse utarrendering och uthyrning av fast egendom ska undantas från skatteplikt.

Bestämmelsen i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML motsvaras av artikel 135.2 b i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken bestämmelse uthyrning av lokaler och platser för parkering av fordon inte omfattas av undantaget för skatteplikt i artikel 135.1 l. Före den 1 januari 2007 fans motsvarande bestämmelser i artikel 13 B b i sjätte direktivet (77/388/EEG).

Av EU-domstolens dom i mål gällande Fonden Marselisborg Lystbådehavn, C-428/02, EU:C:2005:126, framgår att begreppet uthyrning av fast egendom omfattar uthyrning av platser för förtöjning av båtar och uppläggningsplatser för båtar inom hamnområdet (punkt 36). När det gäller uthyrning av platser för parkering av fordon föreskrivs emellertid en avvikelse från det aktuella undantaget. Dessa transaktioner omfattas därigenom av direktivets allmänna system enligt vilket samtliga transaktioner ska mervärdesbeskattas utom i uttryckligen föreskrivna undantagsfall. Denna bestämmelse ska således inte tolkas snävt (punkt 43). Med beaktande av bl.a. syftet med bestämmelserna fann EU-domstolen att bestämmelsen om parkering av fordon skulle tolkas så att den är tillämplig på uthyrning av platser för parkering av samtliga transportmedel, inbegripet båtar (punkt 46).

I RÅ 2007 ref. 13 fastställde HFD ett av Skatterättsnämnden meddelat förhandsbesked om uthyrning av uppläggningsplatser för vinterförvaring av båtar. HFD fann mot bakgrund av EU-domstolens ovan nämnda dom att upplåtelsen av båtuppläggningsplatserna omfattades av skatteplikt.

Skatterättsnämndens bedömning

Kommunen har ingått arrende- och nyttjanderättsavtal med båtklubbarna i syfte att upplåta markområden för uppläggning av fritidsbåtar samt hamnanläggningar för förtöjning av båtarna. I upplåtelserna ingår inte några byggnader men däremot vissa anläggningar, t.ex. kajanläggningar och ramper. De byggnader som uppförts på markområdena av båtklubbarna används framförallt som mastskjul, verkstad och förråd. Av HFD:s dom följer att en utgångspunkt för Skatterättsnämndens bedömning ska vara att Kommunens upplåtelser av markområden respektive hamnanläggningar utgör omsättning av separata tjänster.

Skatteplikten enligt 3 kap. 3 § första stycket 5 ML omfattar, enligt Skatterättsnämndens mening, alla platser som upplåts i syfte att användas som parkering även om marken inte är särskilt anpassad men väl lämpad för parkering.

Enligt arrendeavtalet upplåts markområdet för uppläggning av fritidsbåtar och beräknas arrendeavgiften på användbar uppläggningsyta. Den omständigheten att marken inte används för uppläggning av båtar sommartid saknar enligt Skatterättsnämnden betydelse eftersom syftet enligt avtalet är att möjliggöra uppläggning av fritidsbåtar och avtalet även löper under sommarperioden. Inte heller det förhållandet att båtklubbarna för sin verksamhet valt att uppföra vissa byggnader på markområdena medför att tillhandahållandets karaktär förändras.

Eftersom den ersättning, inbegripet den administrativa avgift, som betalas för upplåtelse av markområden enbart avser för uppläggning lämpliga områden, omfattas sålunda upplåtelsen av mark i sin helhet av skatteplikt, oavsett säsong och oavsett om båtklubbarna valt att uppföra någon byggnad på marken för sin verksamhet (fråga 3 –5 och 8).

Av nyttjanderättsavtalet framgår att upplåtelsen avser hamnanläggning för förtöjning av fritidsbåtar. I upplåtelsen ingår anläggningar i form av t.ex. bryggor och ramper som Kommunen uppfört och bekostat. Det förhållandet att ersättningen per meter brygga skiljer sig beroende på vem som äger bryggorna förändrar enligt Skatterättsnämnden inte tillhandahållandets karaktär i det att det avser upplåtelse för parkering, inklusive förtöjning och ankring. Kommunens upplåtelse av hamnanläggning enligt nyttjanderättsavtalet utgör således mervärdesskattepliktig upplåtelse av plats för parkering, inklusive förtöjning och ankring, av transportmedel som avses i 3 kap. 3 § första stycket 5 ML oavsett hur ersättningen beräknats (fråga 6—8).

Ansökan avvisas i den mån den inte besvarats.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Fredrik Mogren, Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.

I den slutliga handläggningen har även Erika Örbom deltagit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Mervärdesskatt: Fastighetsbegreppet – Skatterättsnämnden

Lagrum

1 kap. 11 § och 3 kap. 2 § mervärdesskattelagen (1994:200

Sökande

X AB

Motpart

Skatteverket

Förhandsbesked

X AB:s villavagnar omfattas inte av begreppet fastighet i 1 kap. 11 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML, enligt vare sig lydelsen före eller efter den 1 januari 2017. Bolagets uthyrning av villavagnarna omfattas därmed inte av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 2 § första stycket ML.

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

Bolaget tillhandahåller [tillfälliga boenden].

Ansökan avser [n] stycken villavagnar och Bolaget har beviljats ett tidsbegränsat bygglov om tre år för uppställning på fastigheten (…) i [Y kommun]. Till ansökan har bifogats bilder på villavagnarna. Villavagnarna utgörs av en stål- och träkonstruktion med inner- och ytterväggar. Konstruktionen vilar på ett chassi med två hjulpar och kan med hjälp av lastbil eller traktor transporteras med den dragkrok som är monterad på vagnen. Boytan uppgår till ca 35 kvm och respektive villavagn är utrustad med kök, toalett och dusch samt våningssängar. Det kan bo maximalt åtta personer i en villavagn. Villavagnarna värms upp via elradiatorer och är anslutna till kommunalt vatten och avlopp genom kopplingar som finns under vagnarna.

Frågan och parternas inställning

Bolaget vill veta om villavagnarna omfattas av begreppet fastighet i 1 kap. 11 § ML (fråga 1) och om uthyrning av villavagnarna omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § första stycket ML (fråga 2). Bolagets frågor avser ML i dess lydelse före respektive efter den 1 januari 2017.

Bolaget och Skatteverket anser att villavagnarna inte omfattas av begreppet fastighet och att de därmed inte omfattas av undantaget från skatteplikt. Parternas bedömning är densamma för tiden före och efter den 1 januari 2017.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Rättsligt

Från skatteplikt undantas enligt 3 kap. 2 § första stycket ML, med de begränsningar som följer av 3 §, omsättning av fastigheter samt överlåtelse och upplåtelse av hyresrätter m.fl. rättigheter till fastigheter. Bestämmelserna motsvaras av artikel 135.1 l och artikel 135.2 om undantag från skatteplikt för utarrendering och uthyrning av fast egendom i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Från och med den 1 januari 2017 definieras fastighet i 1 kap. 11 § ML genom en hänvisning till definitionen av fast egendom enligt artikel 13b i rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt. Dessförinnan knöts definitionen av fastighet i 1 kap. 11 § ML till den civilrättsliga definitionen av fastighet i jordabalken.

Av artikel 13b i genomförandeförordningen framgår att med fast egendom avses, såvitt här är aktuellt, varje byggnad eller konstruktion som har fästs vid eller i marken, ovan eller under havsnivån, och som varken kan monteras ned eller flyttas med lätthet (b). EU-kommissionen har publicerat förklarande anmärkningar om EU:s regler gällande platsen för tillhandahållande av tjänster med anknytning till fast egendom. I dessa ger kommissionen sin uppfattning om hur begreppet fast egendom ska tolkas. De förklarande anmärkningarna är inte rättsligt bindande men ska ses som en vägledning för hur begreppet fast egendom ska tolkas.

Enligt EU-domstolen får undantaget från skatteplikt för uthyrning av fast egendom inte utsträckas till att omfatta viss lös egendom så som husvagnar, tält och andra flyttbara bostäder, se Kommissionen mot Frankrike, C-60/96, EU:C:1997:340.

Av EU-domstolens dom i Rudolf Maierhofer, C-315/00, EU:C:2003:23, följer att byggnader som har fästs vid eller i marken ska anses utgöra fast egendom, men att bedömningen kan bli en annan om konstruktionerna är enkla att montera ned eller flytta. Det är emellertid inte nödvändigt – för att kunna anses utgöra fast egendom – att byggnaderna inte går att skilja från marken. Hyresavtalets löptid är inte heller avgörande för bedömningen av om byggnaderna utgör lös eller fast egendom.

Frågan om bostadsmoduler skulle betraktas som fastighet vid tillämpning av ML har prövats av Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 2005 not. 78, där domstolen fastställde ett överklagat förhandsbesked. Bostadsmodulerna var avsedda att hyras ut till en kommun för att användas av hemlösa. Bostadsmodulerna placerades på plint- eller balkgrund och tiden för att resa dem och utföra kompletteringsarbeten uppgick till två–tre veckor. Vid demontering var tidsåtgången densamma. Det krävdes tre personer per modul samt maskinell hjälp. Modulerna var anslutna till det allmänna elnätet och till kommunalt vatten och avlopp. Skatterättsnämnden fann med hänsyn till dessa omständigheter att modulerna utgjorde byggnader och därmed fastighet enligt ML.

Uthyrning av moduler har även behandlats i rättsfallet HFD 2012 ref. 53, som också avsåg ett överklagat förhandsbesked. Modulerna var konstruerade i syfte att flyttas och sättas ihop i nya konstellationer. Det var fråga om lådliknande enheter standardiserade till format, fasadbeklädnad och kulör med fast inredning och installationer. Modulerna var avsedda att användas som tillfälliga verksamhetslokaler. De placerades ut på en i förväg iordningställd grund, bestående av lösa tryckplattor och balkar utlagda på en grusad yta. Modulerna färdigbyggdes på fabrik och krävde ett minimum av arbetsinsats på montageplatsen eftersom de redan från början var särskilt konstruerade för att kunna hyras ut upprepade gånger samt användas av olika kunder och på olika platser. Den genomsnittliga hyrestiden var 30 månader. Uthyrningen av modulerna ansågs utgöra uthyrning av lös egendom.

Som framgår av prop. 2016/17:14, Ny definition av fastighetsbegreppet i mervärdesskattelagen, utgick ML:s tidigare definition av fastighet från och var före den 1 januari 2017 till viss del knuten till det civilrättsliga fastighetsbegreppet enligt jordabalken (s.16). I rättstillämpningen har bestämmelserna dock tolkats mot bakgrund av den unionsrättsliga lagstiftningen och EU-domstolens praxis. Den nya definitionen bör mot den bakgrunden inte innebära någon större materiell förändring vid bedömningen av vad som ska anses utgöra fast egendom (s.19). Den praxis som utvecklats av HFD bör därför även i fortsättningen tjäna som ledning vid bedömning av om en byggnad eller en konstruktion kan ”monteras ned eller flyttas med lätthet” (s. 22).

Skatterättsnämndens bedömning

Bolaget vill veta om villavagnarna omfattas av begreppet fastighet i 1 kap. 11 § ML (fråga 1) och om uthyrning av villavagnarna omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 2 § första stycket ML (fråga 2).

Villavagnarna består av en stål- och träkonstruktion, med inner- och ytterväggar, som vilar på ett chassi med två hjulpar. Villavagnarna transporteras till avsedd plats med hjälp av lastbil eller traktor som kopplas till dragkroken på vagnen. Villavagnarna kräver minimal tid för montering och de kommer att stå uppställda på egna hjul under hela uthyrningstiden.

Skatterättsnämnden anser att de aktuella villavagnarna inte utgör fastighet enligt 1 kap. 11 § ML i dess lydelse från och med den 1 januari 2017 eftersom de kan monteras ned och flyttas med lätthet. Mot bakgrund av den unionsrättsliga lagstiftningen och EU-domstolens praxis gör Skatterättsnämnden samma bedömning i frågan om villavagnarna omfattas av begreppet fastighet i 1 kap. 11 § ML i dess lydelse före den 1 januari 2017.

Bolagets uthyrning av villavagnarna utgör till följd härav inte någon upplåtelse av nyttjanderätt till fastighet och omfattas därmed inte av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 2 § första stycket ML.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.

I den slutliga handläggningen har även Erika Örbom deltagit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Inkomstskatt: Inventarier eller byggnad – Skatterättsnämnden

Lagrum

18 kap. 1 § och 19 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Sökande

X AB

Motpart

Skatteverket

Förhandsbesked

Villavagnarna utgör byggnad.

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

X AB tillhandahåller tillfälliga boenden på flera orter i Sverige. För att råda bot på den bostadsbrist som finns har bolaget beslutat att boende även ska tillhandahållas genom s.k. villavagnar som man förvärvat och ställt upp på en fastighet utanför [Y kommun] som bolaget äger.

Villavagnarna utgörs av en stål- och träkonstruktion med inner- och ytterväggar. Konstruktionen vilar på ett chassi med två hjulpar och kan med hjälp av lastbil eller traktor transporteras med den dragkrok som är monterad på vagnen. Boytan uppgår till ca 35 kvm och respektive villavagn är utrustad med kök, toalett och dusch. De värms upp via elradiatorer och är anslutna till kommunalt vatten och avlopp genom kopplingar som finns under vagnarna.

X AB har sökt och av [Y kommuns] miljö- och byggnadsnämnd vid sammanträde (…) beviljats ett bygglov för uppställning av [n] stycken villavagnar på den aktuella fastigheten. Bygglovet är i enlighet med 9 kap. 33 § plan och bygglagen (2010:900) tidsbegränsat till och med (…). I sammanträdesprotokoll till nämndens beslut anges bl.a. att tidsbegränsningen är ett sätt att möta en akut situation och att förlängt tidsbegränsat lov inte bör ges vid lovtidens utgång.

Frågan och parternas inställning

X AB vill veta om villavagnarna inkomstskattemässigt ska anses utgöra inventarier eller byggnad.

Bolaget anser att i avsaknad av definition av begreppet byggnad i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, måste vägledning hämtas från fastighetstaxeringslagen (1979:1152) och från jordabalken (1970:994), JB. Eftersom villavagnarna utifrån det tillfälliga bygglovet inte kan anses vara avsedda för stadigvarande bruk kan de inte klassificeras som sådana byggnader som utgör fastighetstillbehör enligt 2 kap. 1 § JB och de kan därmed inte heller utgöra byggnad enligt IL.

Skatteverket har en motsatt uppfattning och menar att villavagnarna är att anse som byggnad. De vagnar som omfattas av ansökan om förhandsbesked är fastighetstaxeringsmässigt tillfälliga byggnader. Att fastighetstaxering då inte sker har emellertid inte någon betydelse för inkomstbeskattningen.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Inledningsvis kan konstateras att det varken i 18 kap. eller i 19 kap. IL finns någon definition av begreppen inventarier eller byggnad. Inte heller i 2 kap., som innehåller definitioner av vissa begrepp samt förklaringar till hur vissa termer och uttryck används i IL, finns något närmare angivet om vad som avses med inventarier och byggnad.

Begreppet byggnad används även inom fastighetstaxeringens område och i JB men inte heller där ges någon närmare definition eller förklaring.

I 2 kap. 1 § JB anges att till fastighet hör bl.a. byggnader som har anbragts inom fastigheten för stadigvarande bruk. I Skatteverkets allmänna råd gällande fastighetstaxering (SKV A 2016:16) anges bl.a. att med byggnad avsedd för stadigvarande bruk bör avses en byggnad som med någon grad av säkerhet kan bedömas stå på fastigheten i minst fem år, eller byggnad som har stått på fastigheten i minst fem år. Vidare anges att undantagsvis kan en byggnad betraktas som inte avsedd för stadigvarande bruk (tillfällig byggnad) om det är uppenbart att den kommer tas bort inom de närmaste åren.

Bedömningen vid fastighetstaxeringen är dock inte avgörande för hur en konstruktion ska klassificeras inkomstskattemässigt. Av 19 kap. 21 § IL framgår exempelvis att en konstruktion för vilken ett byggnadsvärde fastställts vid fastighetstaxeringen ändå kan hänföras till byggnadsinventarier, om konstruktionen helt eller delvis utgör en maskin eller ett redskap.

Av betydelse för frågeställningen i detta ärende är vidare 19 kap. 6 § som anger att om en byggnad är avsedd att användas bara ett fåtal år, får hela utgiften dras av omedelbart. Stadgandet kan enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte ge stöd för annat än att avsikten med hur länge en konstruktion ska användas inte påverkar klassificeringen av om ett objekt utgör inventarier eller byggnad, utan endast på vilket sätt avskrivning ska ske.

Enligt vad som upplysts om de aktuella villavagnarnas konstruktion och användning som bostad bör dessa typiskt sett kunna utgöra byggnader. Den omständigheten att endast ett tillfälligt bygglov om ca tre år för uppställningen av villavagnarna har meddelats förändrar enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte den bedömningen. Villavagnarna utgör därmed byggnad.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Marie Jönsson, Peter Kristiansson (skiljaktig mening), Merja Lohela, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.

I den slutliga handläggningen har även Marcus Andersson deltagit.

Skiljaktig mening

 

Peter Kristiansson är skiljaktig och anför följande.

En villavagn är till sin konstruktion och användning inte avsedd att ställas upp på en specifik fastighet för stadigvarande bruk. Utgångspunkten bör således vara att en villavagn inte är att betrakta som en byggnad för stadigvarande bruk. När villavagnen är avsedd att användas på en och samma fastighet under en längre period kan vagnen emellertid vara att betrakta som en byggnad för stadigvarande bruk. Med byggnad avsedd för stadigvarande bruk bör avses en byggnad som med någon grad av säkerhet kan bedömas stå på fastigheten i minst fem år, eller byggnad som har stått på fastigheten i minst fem år. Att tillämpa denna princip innebär en förutsebarhet och framför allt en enhetlig tillämpning oavsett om det är fråga om inkomstbeskattning eller fastighetstaxering.

De aktuella villavagnarna ska enligt beviljat bygglov ställas upp på en specifik fastighet i högst tre år. Det är enligt min mening inte en tillräcklig lång tid för att villavagnarna ska anses som byggnader. Enligt min mening borde den ställda frågan besvaras med att villavagnarna utgör inventarier.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Särskild löneskatt: Avgiftsbaserad pensionsutfästelse – Skatterättsnämnden

Lag

Lag (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader

Sökande

AO

Motpart

X AB

Förhandsbesked

Särskild löneskatt (SLP) enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader (SLPL) ska tas ut.

Beslut

X AB (bolaget) beviljas ersättning av allmänna medel med (…) kr för sina kostnader i Skatterättsnämnden.

Bakgrund

Omständigheterna i ärendet

Bolaget har ingått ett avtal om direktpension med en arbetstagare som inte har bestämmande inflytande över bolaget. I avtalet anges bl.a. att bolaget utfäster sig att betala ålders- och efterlevandepension för den anställde och för att säkerställa utfästelsen har bolaget tecknat en kapitalförsäkring som ägs av bolaget men som är pantförskriven till förmån för den pensionsberättigade. Vidare anges att samtliga pensionsutbetalningar i sin helhet ska finansieras med utbetalningar från försäkringen.

I avtalet anges också att pensionsrätten är intjänad i och med att bolaget betalat in premie till den pantsatta försäkringen och att utfästelsen endast gäller under förutsättning att arbetstagaren inte självmant slutar sin anställning och går till konkurrerande verksamhet innan uppnådd pensionsålder 60 år.

Bolaget har i balansräkningen för räkenskapsåret 2013-05-01–2014-04-30, under posten ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser”, tagit upp värdet av förändringen av kapitalförsäkringen.

Avsättningen är inte förenad med någon kreditförsäkring eller annan liknande garanti och bolaget har inte yrkat avdrag för tryggandekostnader i inkomstdeklarationen för aktuellt beskattningsår, jfr 28 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. I inkomstdeklarationen har inte heller ökningen av avsättningsbeloppet redovisats som beskattningsunderlag för SLP.

Skatteverket har i omprövningsbeslut den (…) 2016 beslutat att ta upp ökningen av avsättningsbeloppet som beskattningsunderlag för SLP. Grunden för Skatteverkets beslut är att avsättningen enligt verket omfattas av lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m., TrL, och att SLP därmed ska utgå redan vid tryggandet.

Bolaget invände i huvudsak följande i samband med omprövningsbeslutet. Av TrL framgår att pensionsutfästelser kan tryggas genom skuldföring i balansräkningen. Utfästelser som tryggas på det sättet ska emellertid hålla viss kvalitet då det bl.a. ska gå att beräkna kapitalvärdet på den utfästa pensionen. Utifrån detta följer enligt bolaget att de utfästelser som regleras i TrL ska vara förmånsbestämda. De utfästelser som bolaget lämnat är avgiftsbestämda och ska inte redovisas under ett ”tryggandekonto” i balansräkningen, vilket bolaget felaktigt gjort. Den skatterättsliga hanteringen från bolagets sida har dock varit riktig och SLP ska erläggas först när pensionen betalas ut.

Frågan och parternas inställning

Allmänna ombudet hos Skatteverket (allmänna ombudet) vill, såsom ansökan slutligen formulerats, få klarlagt om SLP ska utgå vid en ökning av avsättningen i delposten ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser” i enlighet med 8 a § TrL när avsättningen avser en utfästelse om direktpension som är kopplad till en kapitalförsäkring. Frågan är enligt allmänna ombudet ytterst om TrL är tillämplig på avgiftsbaserade pensionsutfästelser, som inte innehåller något garanterat pensionsbelopp för arbetstagaren.

Enligt allmänna ombudet finns det goda argument för bolagets ståndpunkt men det finns också ett värde i att inte komplicera rättstillämpningen genom att inte i onödan ställa upp gränser mellan avgiftsbestämda och förmånsbestämda pensioner. Det som emellertid främst talar emot bolagets uppfattning är domar meddelade av Högsta förvaltningsdomstolens under 2004 där omständigheterna inte i något väsentligt avseende skiljer sig från vad som gäller för bolagets pensionsutfästelse. Även om frågan om TrL och avgiftsbestämda lösningar inte särskilt uppmärksammades i dessa domar är det svårt att komma ifrån att det finns avgöranden som tydligt talar för att TrL är tillämplig också på rent avgiftsbaserade utfästelser.

Bolaget vidhåller sin uppfattning att utfästelsen är felaktigt redovisad och rätteligen skulle ha redovisats som ett icke tryggat åtagande som inte utlöser beskattning vid avsättningstillfället.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Rättsligt

I 1 § SLPL anges att den som utfäst en tjänstepension ska till staten betala SLP med 24,26 procent på kostnaden för pensionsutfästelsen, beräknad enligt vad som anges i 2 §.

Enligt 2 § första stycket beräknas beskattningsunderlaget som den under beskattningsåret uppkomna skillnaden mellan ett antal plus- och minusposter. Bland plusposterna ingår enligt första stycket c) en ökning av avsättningen under rubriken ”Avsatt till pensioner” enligt TrL eller i sådan delpost som avses i 8 a § samma lag.

En arbetsgivares utfästelse om pension till arbetstagare eller arbetstagares efterlevande kan enligt 1 § första stycket TrL tryggas genom särskild redovisning av pensionsskuld eller avsättning av medel till pensionsstiftelse.

I lagrummets tredje stycke anges att lagen inte är tillämplig på pensionsutfästelse som lämnats efter den 31 december 1966, om rätten till pension gjorts beroende av att arbetstagaren kvarstår i arbetsgivarens tjänst vid inträdet i pensionsåldern. Även i sådant fall äger dock lagen tillämpning på utfäst pension som börjat utgå.

I 2 § andra stycket anges att med upplupen del av utfäst pension förstås kapitalvärdet av den pension som arbetstagaren tjänat in vid beräkningstillfället och enligt 3 § ska kapitalvärdet beräknas med ledning av försäkringstekniska grunder som fastställs av regeringen eller den myndighet regeringen bestämmer.

I 5–8 §§ finns bestämmelser om särskild redovisning av pensionsskuld. En arbetsgivare äger enligt 5 § första stycket i balansräkningen som skuld under rubriken ”Avsatt till pensioner” uppta vad han enligt allmän pensionsplan åtagit sig att redovisa under denna rubrik. Enligt andra stycket äger bl.a. aktiebolag under rubriken ”Avsatt till pensioner” redovisa även upplupen del av pensionsutfästelse som ej omfattas av allmän pensionsplan. Detta gäller inte i fåmansbolag för anställda, som har ett bestämmande inflytande över bolaget, under den tid det bestämmande inflytandet består.

Bestämmelsen 8 a § kompletterar 5 § och avser arbetsgivare som omfattas av bl.a. årsredovisningslagen (1995:1554). Sådana arbetsgivare ska istället redovisa motsvarande belopp som en delpost under rubriken ”Avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser”.

Skatterättsnämndens bedömning

Skatterättsnämnden konstaterar inledningsvis att i det aktuella avtalet om pension finns en klausul som anger att utfästelsen endast gäller under förutsättning att den anställde inte självmant slutar sin anställning hos bolaget och går till konkurrerande verksamhet innan uppnådd pensionsålder 60 år. En första fråga blir därför om en sådan klausul, utifrån 1 § tredje stycket första meningen TrL, innebär att lagen inte är tillämplig.

Utfästelsen gjordes emellertid i november 2004 och den anställde fyllde 60 år under 2010. Parternas inställning i ärendet i denna del, liksom Skatteverkets, måste uppfattas som att de anser att TrL i och för sig är tillämplig på utfästelsen eftersom den tid under vilken pensionsutfästelsen kan återtas har gått ut. Stöd för denna uppfattning finns också i doktrinen (jfr t.ex. Palm, Pensionsstiftelser m.m., 5:e uppl., s. 21 och 263). Mot denna bakgrund och då det får anses stå i överensstämmelse med TrL:s syfte och att lagen ska tillämpas i en jämförbar situation (jfr 1 § tredje stycket andra mening) bör ett sådant synsätt kunna tas som utgångspunkt för att pröva den huvudsakliga frågan i ärendet.

I fråga om TrL är tillämplig på utfästelser som den nu aktuella är följande att beakta. TrL:s bestämmelser om intjänande av pensionsrätt och värdering av pensionsutfästelser med ledning av försäkringstekniska beräkningar (2–3 §§) har visserligen sin utgångspunkt i s.k. förmånsbestämda utfästelser där den slutliga pensionen baseras på ett antal kända faktorer såsom anställningsår och bruttolön. Enligt Skatterättsnämndens mening innebär emellertid inte detta att utfästelser som är utformade på sätt som inte förutsätter försäkringstekniska beräkningar faller utanför lagens tillämpning. Visst stöd för denna uppfattning finns i RÅ85 1:33 där Högsta förvaltningsdomstolen fann att beräkningsregeln i 3 § TrL inte innebär hinder mot att utforma en utfästelse om pension så att kapitalvärdet vid utbetalningstillfället anges i utfästelsen.

Av betydelse är vidare rättsfallen RÅ 2004 ref. 133 och RÅ 2004 not. 136 som båda är överklagade förhandsbesked. I förstnämnda avgörande fastställde Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens förhandsbesked där en av frågorna gällde om SLP kunde tas ut för pensionsåtaganden som redovisats i bokföringen under annan post än sådan som avses i 5 § och 8 a § TrL. Skatterättsnämnden fann att en ökning av ett åtagande med sådan redovisning inte påverkade beskattningsunderlaget enligt SLPL. Av rättsfallet framgår också att SLP ska betalas vid tryggandet oavsett om pensionsutfästelsen kreditförsäkrats, säkerställs med panträtt i kapitalförsäkring, säkerställs på annat sätt eller inte alls säkerställs, förutsatt att pensionsutfästelsen kan redovisas i balansräkningen enligt 5 § och 8 a § TrL och faktiskt har redovisats under någon av dessa rubriker.

Även RÅ 2004 not. 136 gäller tillämpningen av SLPL. Avgörandet gällde utfästelser om direktpension till två anställda delägare, en med bestämmande inflytande och en utan sådant inflytande. Arbetsgivaren hade sedan ett antal år tecknat kapitalförsäkringar i samband med utfästelse om pension, försäkringar som pantförskrivits för de pensionsberättigade. Av utfästelserna framgick bl.a. att pensionen skulle utbetalas månadsvis i efterskott med belopp motsvarande vad bolaget var berättigat att erhålla från försäkringarna. Skatterättsnämnden fann att skuldökningen avseende arbetstagaren som inte hade bestämmande inflytande över bolaget uppfyllde kraven enligt 5 § andra stycket och 8 a § TrL och att bolaget därmed skulle betala SLP på denna ökning. Högsta förvaltningsdomstolen instämde i bedömningen.

Av rättsfallen följer bl.a. att motsvarande redovisning som bolaget gjort i det här ärendet ansågs förenligt med god redovisningssed. Införandet av de s.k. K 3-reglerna (BFNAR 2012:1) har enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte inneburit någon förändring som kan föranleda någon annan bedömning. Bolagets redovisning kan således inte anses som felaktig.

Med beaktande av ovanstående och då motsvarande utfästelse i praxis bedömts omfattas av TrL så följer av 2 § första stycket c) SLPL att SLP ska tas ut på den aktuella utfästelsen.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Merja Lohela, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.

I den slutliga handläggningen har även Per-Arvid Gustafsson deltagit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Inkomstskatt: Koncernbidrag – Skatterättsnämnden

Lagrum

35 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)                                                           2 § lagen (1995:575) mot skatteflykt

Sökande

X AB och Y AB

Motpart

Skatteverket

Förhandsbesked

Fråga 1

X AB är ett sådant moderföretag till Y AB och Y AB är ett sådant helägt dotterföretag till X AB som avses i 35 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Fråga 2

Lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är inte tillämplig på förfarandet.

Fråga 3

Svaret på fråga 2 ändras inte om minoritetsägarna kompenseras för lämnat koncernbidrag till X AB enligt alternativ 1 eller 2.

Bakgrund

                                                                                                    Omständigheterna i ärendet

X AB ingår i en internationellt verksam (…)koncern som driver [enheter] inom ett begränsat antal (…)områden. [Enheterna] är självständiga och drivs i dotterbolag där varje bolag äger och driver en eller flera [enheter]. I flertalet dotterbolag finns minoritetsägare som oftast är nyckelpersoner.

Idag innehar X AB samtliga aktier i dotterbolaget Y AB som äger och driver [ett antal enheter]. X AB överväger nu att låta nyckelpersoner i verksamheten förvärva aktier i Y AB och en omstrukturering är därför tänkt att genomföras. Avsikten är att införa två aktieslag i Y AB. Efter aktiesplit och nyemissioner kommer Y AB att ha (…) aktier varav (…) A-aktier (preferensaktier) och (…) B-aktier (stamaktier). A-aktierna ska enligt bolagsordningen ha företrädesrätt till utdelning med (…) kr per aktie. Övrig utdelning ska tillfalla B-aktierna. Båda aktieslagen ska ge en röst per aktie.

X AB ska vid nyemissionerna teckna sig för samtliga aktier. Därefter kommer nyckelpersonerna erbjudas att förvärva tillsammans maximalt (…) B-aktier på marknadsmässiga villkor.

Vid varje tidpunkt efter nyckelpersonernas förvärv av aktier kommer X AB att äga minst 90,1 procent av aktierna i Y AB. Det ska inte finnas några konvertibla skuldebrev, teckningsoptioner eller andra överenskommelser enligt vilka de formella ägandeförhållandena kan komma att ändras.

X AB:s andel av totala utdelade medel från Y AB kan till följd av uppdelningen i stam- och preferensaktier komma att såväl överstiga som understiga 90,1 procent, beroende på storleken på respektive års utdelning. Det är först vid utdelning överstigande ca (…) miljoner kr som X AB:s andel kommer att understiga 90,1 procent.

I den mån X AB erhåller koncernbidrag från Y AB finns planer på att kompensera minoritetsägarna enligt något av två alternativ.

Alternativ 1 innebär att en del av överskottet i Y AB sparas och att en utdelning sker på B-aktierna där X AB avstår från sin del av utdelningen. Utdelningen på minoritetsägarnas B-aktier ska, i förhållande till respektive akties rätt till utdelning enligt bolagsordningen, motsvara lämnat koncernbidrag till X AB minskat med effekten av 22 procents bolagsskatt.

Enligt alternativ 2 ska det i årsstämmoprotokoll för Y AB antecknas avseende utdelningsbeslut att X AB erhåller sin del i form av koncernbidrag medan minoritetsägarna erhåller sin del i form av utdelning, efter att hänsyn tagits till effekten av 22 procents bolagsskatt.

Utkast på aktieägaravtal mellan aktieägarna i Y AB har getts in. Avtalet innehåller bl.a. bestämmelser om nominering av styrelseledamöter, ärenden som kräver att ägare till minst 95 procent av aktierna når en överenskommelse, skyldighet för nyckelpersoner att erbjuda X AB att köpa dennes aktier om anställningen upphör samt en säljoption för nyckelpersoner och en köpoption för X AB avseende nyckelpersonernas aktier.

Frågorna och parternas inställning

X AB och Y AB vill veta om X AB efter omstruktureringen är ett sådant moderföretag till Y AB och Y AB ett sådant helägt dotterföretag till X AB som avses i 35 kap. 2 § IL (fråga 1).

Om svaret på fråga 1 är jakande, vill bolagen veta om de mot bakgrund av skatteflyktslagen med skattemässig verkan kan lämna koncernbidrag till varandra om övriga förutsättningar i 35 kap. 3 § 1–6 IL är uppfyllda (fråga 2).

Bolagen vill också få klarlagt om svaret på fråga 2 ändras om minoritetsägarna kompenseras för lämnat koncernbidrag till X AB enligt alternativ 1 eller 2 (fråga 3).

Parterna är överens om att X AB är ett sådant moderföretag till Y AB som avses i     35 kap. 2 § IL, att skatteflyktslagen inte är tillämplig på förfarandet och att svaret på fråga 2 inte ändras om minoritetsägarna kompenseras enligt alternativ 1 eller 2. Skatteverket anger som förutsättning för sin inställning i fråga 3 att bolagen delar verkets uppfattning att avdrag för koncernbidrag inte kan göras med mer än faktisk utdelning från Y AB till X AB. Bolagen har bekräftat att de delar denna uppfattning.

Skälen för avgörandet

Rättsligt

Av 35 kap. 3 § IL framgår att ett koncernbidrag från ett moderföretag till ett helägt dotterföretag eller från ett helägt dotterföretag till ett moderföretag ska dras av om vissa förutsättningar är uppfyllda.

Med moderföretag avses enligt 2 § första stycket ett företag som äger mer än 90 procent av andelarna i ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening och som tillhör någon av de associationstyper som anges i bestämmelsen. Med helägt dotterföretag avses enligt paragrafens andra stycke det företag som ägs av moderföretaget enligt första stycket.

Enligt 2 § skatteflyktslagen ska vid fastställandet av underlag hänsyn inte tas till en rättshandling, om

  1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,
  2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,
  3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och
  4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

X AB ska vid varje tidpunkt äga minst 90,1 procent av aktierna i Y AB. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning följer det av lagtexten och praxis (RÅ 2002 ref. 24, RÅ 2004 ref. 87 och RÅ 2007 not. 65) att X AB är att anse som moderföretag till Y AB och Y AB som ett helägt dotterföretag till X AB i den mening som avses i 35 kap. 2 § IL.

Fråga 2

Frågan är då om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet.

Vad gäller rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen kan konstateras att syftet med bestämmelserna om koncernbidrag är att skattebelastningen för en koncern inte ska bli större än den skulle ha varit om verksamheten hade bedrivits av ett enda företag. Det har i förarbetena framhållits att en sådan resultatutjämning kan accepteras endast då företagen klart framstår som en enda skattskyldig (se prop. 1965:126       s. 51 f.).

I RÅ 2007 not. 65 ansågs skatteflyktslagen vara tillämplig på ett förfarande som innebar att aktieägandet i ett bolag hade fördelats så att ett bolag innehade 90,9 procent av aktiekapitalet och 64,9 procent av rösterna och ett annat bolag resterande del samtidigt som parterna i ett aktieägaravtal hade slagit fast bl.a. att utdelning skulle ske enligt röstetalet.

X AB:s andel av utdelade medel från Y AB kan komma att understiga 90,1 procent.    X AB kommer emellertid inte i alla situationer att erhålla en sådan mindre andel av utdelade medel. Tvärtom ska bolagets A-aktier ha företrädesrätt till utdelning upp till ett visst belopp och det är först vid utdelning överstigande ett förhållandevis högt belopp som bolagets andel kommer att understiga 90,1 procent. Omständigheterna i detta ärende skiljer sig därmed från dem som var aktuella i RÅ 2007 not. 65.

I aktuellt fall är det inte heller fråga om ett ägande överstigande 90 procent som är avsett att bestå endast under viss tid (jfr RÅ 2002 ref. 24 och RÅ 2006 not. 89). Skatterättsnämnden anser vidare att bestämmelserna i aktieägaravtalet inte ger anledning att ifrågasätta X AB:s formella ägarandel i Y AB.

Ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle mot den bakgrunden inte strida mot syftet med koncernbidragsreglerna. Rekvisitet i 2 § 4 är därmed inte uppfyllt och skatteflyktslagen är alltså inte tillämplig på förfarandet. X AB och Y AB kan därför med skattemässig verkan lämna koncernbidrag till varandra om även övriga förutsättningar för koncernbidrag enligt 35 kap. IL är uppfyllda.

Fråga 3

Svaret på fråga 2 ändras inte om minoritetsägarna kompenseras för lämnat koncernbidrag till X AB enligt alternativ 1 eller 2.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Merja Lohela, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser.

I den slutliga handläggningen har även Krister Rentrop deltagit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Inkomstskatt: Transaktionsförsäkring – Skatterättsnämnden

Lagrum

8 kap. 22 §, 16 kap. 1 § och 44 kap. 13 och 14 §§ inkomstskattelagen (1999:1229)

Sökande

AO

Motpart

X AB

Förhandsbesked

X AB (Bolaget) får inte dra av utgiften för premien för transaktionsförsäkringen.

Beslut

Bolaget beviljas ersättning av allmänna medel med (…) kr inklusive mervärdesskatt för sina kostnader i Skatterättsnämnden.

Bakgrund


Omständigheterna i ärendet

Bolaget förvärvade under [år] samtliga aktier i Y AB (Dotterbolaget) som i sin tur äger samtliga andelar i ett rörelsedrivande aktiebolag. Aktierna i Dotterbolaget utgör näringsbetingade andelar hos Bolaget.

Med anledning av förvärvet tecknade Bolaget en s.k. transaktionsförsäkring. Försäkringsavtalet innebär att försäkringsbolaget åtar sig att betala belopp motsvarande den skada som Bolaget drabbas av om vissa garantier som säljaren lämnat i det avtal genom vilket Bolaget förvärvade aktierna i Dotterbolaget (överlåtelseavtalet) inte uppfylls.

I försäkringsavtalet anges vilka garantier i överlåtelseavtalet som omfattas av försäkringen. Garantierna avser bl.a. aktierna i Dotterbolaget, säljarens status, att räkenskaperna ger en rättvisande bild av koncernen, att koncernen har de tillstånd som krävs för verksamheten, koncernens tillgångar och skatter. Av försäkringsavtalet framgår vidare att de försäkrade garantierna lämnas av säljaren det datum då överlåtelseavtalet undertecknas och att de refererar till detta datum.

Premien för transaktionsförsäkringen betalades under [år].

Skatteverket beslutade (…), avseende beskattningsåret (…), att inte medge Bolaget avdrag för försäkringspremien. Enligt verket har transaktionsförsäkringen ett direkt samband med aktieförvärvet och utgiften för premien ska därför behandlas som en anskaffningsutgift för aktierna.

Frågan och parternas inställning

Allmänna ombudet hos Skatteverket (allmänna ombudet) vill veta om Bolaget får dra av utgiften för premien för transaktionsförsäkringen.

Allmänna ombudet anser att det finns ett mycket nära samband mellan frågan om en viss inkomst ska tas upp och om en utgift för att skaffa sig inkomsten får dras av. Utfallande belopp på en transaktionsförsäkring ska enligt allmänna ombudets uppfattning inte tas upp till beskattning utan blir skattefri som en del i en vinst eller förlust på andelarna.

Högsta förvaltningsdomstolen har i ett avgörande (HFD 2012 ref. 39) funnit att skadestånd som utbetalats till ett bolag med anledning av avtalsbrott mot bolagets dotterbolag ska tas upp även om inkomsten avsett att kompensera för att andelarna i dotterbolaget sjunkit i värde till följd av avtalsbrottet. I rättsfallet var det frågan om en inkomst som egentligen var hänförlig till dotterbolagets löpande verksamhet. Utbetalningen till moderbolaget hade inte något direkt samband med moderbolagets förvärv eller avyttring av andelar i dotterbolaget. Frågan om vilka inkomster som metodologiskt ska hänföras till förvärv respektive avyttring av andelar var inte föremål för prövning i målet.

I det aktuella fallet är det däremot frågan om en inkomst som har ett mycket nära samband med andelsförvärvet. Försäkringens syfte är att Bolaget inte ska drabbas av skada till följd av att andelarna inte svarat mot vad som garanterats i överlåtelseavtalet och således i förlängningen att kompensera Bolaget för att det inte fått en motprestation av det värde som avtalats. Försäkringsavtalet ingås i anslutning till förvärvet och det finns ett omedelbart samband mellan de garantier som lämnas i avtalet och försäkringen. Ett alternativ till att utnyttja försäkringen hade varit att av säljaren begära nedsättning och återbetalning av en del av köpeskillingen. Mycket talar därför för att utfallande belopp bör behandlas som en nedsättning av köpeskillingen.

Vidare visar äldre praxis att vissa inkomster och utgifter har ett så nära samband med förvärv eller avyttring av andelar att de ska beaktas som en del i beräkningen av vinst eller förlust på andelarna. Det står väl i överensstämmelse med denna praxis att hantera ersättning hänförlig till en transaktionsförsäkring inom ramen för kapitalvinstbeskattningen av andelarna.

Eftersom utfallande belopp på transaktionsförsäkringen inte ska tas upp anser allmänna ombudet att utgiften för premien inte ska dras av.

Bolaget anser att utfallande försäkringsersättning ska tas upp i enlighet med HFD 2012 ref. 39 och att utgiften för försäkringspremien därför ska dras av.

Skälen för avgörandet


Rättsligt

Beskattning av försäkringsersättning

Enligt huvudregeln i 15 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229) ska ersättningar för varor, tjänster och inventarier, avkastning av tillgångar, kapitalvinster samt alla andra inkomster i näringsverksamheten tas upp som intäkt.

Försäkringsersättningar och andra ersättningar för skada eller liknande på tillgångar är skattefria enligt 8 kap. 22 §. Detta gäller dock inte till den del ersättningen avser tillgångar i näringsverksamhet eller på något annat sätt avser en inkomst eller en utgift i näringsverksamhet.

När näringsbetingade andelar avyttras ska en kapitalvinst enligt huvudregeln i         25 a kap. 5 § inte tas upp. En kapitalförlust får dras av bara om en motsvarande kapitalvinst skulle ha tagits upp.

Av 44 kap. 13 § framgår att kapitalvinsten ska beräknas som skillnaden mellan ersättningen för den avyttrade tillgången och omkostnadsbeloppet. I 14 § anges att med omkostnadsbelopp avses, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter).

Avdrag för utgifter

Enligt huvudregeln i 16 kap. 1 § ska utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster dras av som kostnad.

I förarbetena (prop. 1996/97:154 s. 45) har bl.a. följande anförts angående utgifter i samband med aktieförvärv. Det förhållandet att omedelbart avdrag inte medges för utgifter i samband med förvärv av aktier står i överensstämmelse med god redovisningssed. Det är också i enlighet med hur man i gällande rätt behandlar denna typ av utgifter vid förvärv av andra anläggningstillgångar än aktier. En omedelbar avdragsrätt för kringkostnader i samband med förvärv av aktier skulle avvika från systemet i övrigt.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan i ärendet är om Bolaget får dra av utgiften för premien för transaktions-försäkringen.

Skatterättsnämndens uppfattning är att utgiften för premien för transaktions-försäkringen och utfallande belopp på försäkringen bör behandlas symmetriskt dvs. endast om utfallande belopp på försäkringen ska tas upp till beskattning bör avdrag för utgiften för premien medges.

Enligt 8 kap. 22 § är försäkringsersättningar och andra ersättningar för skada eller liknande på tillgångar skattefria. Undantaget från skatteplikt gäller dock inte ersättning som avser tillgångar i näringsverksamhet. I HFD 2012 ref. 39 fann Högsta förvaltningsdomstolen att ersättning som avsett att kompensera ett moderbolag för att aktier i ett dotterbolag sjunkit i värde var skattepliktig. Domstolen ansåg att aktierna i dotterbolaget var tillgångar i moderbolagets näringsverksamhet och att undantaget från skatteplikt enligt 8 kap. 22 § därför inte gällde.

I rättsfallet var bakgrunden till att moderbolaget fick ersättning att dess dotterbolag hade drabbats av inkomstbortfall till följd av avtalsbrott som en motpart gjort sig skyldig till. Det var alltså fråga om inkomstbortfall i dotterbolagets löpande verksamhet och ersättningen utgick utan samband med moderbolagets förvärv eller avyttring av aktier i dotterbolaget.

Ersättning som säljaren av en fastighet erhöll från fastighetsmäklarens ansvarsförsäkring har däremot ansetts ha ett sådant samband med fastighetsförsäljningen att den behandlades som en tillkommande köpeskilling (RÅ 1992 ref. 102). Vidare har omedelbart avdrag inte medgetts för utgifter som ansetts ha ett direkt samband med förvärv av aktier, vilket bör innebära att sådana utgifter i stället har betraktats som en del av anskaffningsutgiften för aktierna (jfr RÅ 1970 Fi 2071, RÅ 1992 ref. 55 I och II, RÅ 1994 ref. 18 samt prop. 1996/97:154 s. 45 f.).

Skatterättsnämnden anser att praxis ger stöd för att vissa inkomster och utgifter kan anses ha ett sådant samband med avyttring eller förvärv av tillgångar att de inte ska beaktas vid den löpande beskattningen utan i stället ska ingå i kapitalvinst-beräkningen när tillgången avyttras.

Den aktuella transaktionsförsäkringen har tecknats i anslutning till förvärvet av aktierna i Dotterbolaget och ska ersätta skada som Bolaget drabbas av om garantier som säljaren har lämnat i överlåtelseavtalet inte uppfylls. De försäkrade garantierna avser tidpunkten för undertecknandet av överlåtelseavtalet. Ersättning som utgår från försäkringen bör mot den bakgrunden anses avse att kompensera Bolaget för att aktierna i Dotterbolaget vid förvärvet inte motsvarat vad säljaren garanterat.

Enligt Skatterättsnämndens mening får utfallande belopp på transaktionsförsäkringen därmed anses ha ett sådant samband med förvärvet av aktierna i Dotterbolaget att de ska behandlas som en nedsättning av köpeskillingen och inte som en sådan ersättning som omfattas av bestämmelsen i 8 kap. 22 §. Varken den omständigheten att ersättningen utgår från en försäkring eller att ersättning kan bli aktuell förhållandevis lång tid efter förvärvet av aktierna föranleder en annan bedömning (jfr RÅ 1992 ref. 102 respektive RÅ 2003 ref. 2).

Utfallande belopp på transaktionsförsäkringen ska därför inte tas upp till beskattning utan ingår i stället som en del i kapitalvinstberäkningen när aktier i Dotterbolaget avyttras. I och med att utfallande belopp inte ska tas upp till beskattning får Bolaget inte dra av utgiften för premien för transaktionsförsäkringen.

Kostnadsersättningen

Bolaget har yrkat ersättning för sina biträdeskostnader enligt reglerna i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) med sammanlagt (…) kr inklusive icke avdragsgill mervärdesskatt. Allmänna ombudet har i och för sig inte haft något att erinra mot att ersättning beviljas med yrkat belopp men har tagit upp frågan om kostnader för översättning av den aktuella omfattningen kan och bör ersättas. Skatterättsnämnden finner att Bolaget bör medges ersättning med skäliga (…) kr inklusive mervärdesskatt.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Merja Lohela, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser

I den slutliga handläggningen har även Per-Arvid Gustafsson deltagit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Inkomstskatt: Personalvårdsförmån, motionsförmån – Skatterättsnämnden

Lagrum

11 kap. 11 och 12 §§ inkomstskattelagen (1999:1229)

Sökande

A

Motpart

Skatteverket

Förhandsbesked

Ett friskvårdsbidrag om högst 4 000 kr som X AB betalar till A som ersättning för greenfee på korthålsbanor på Y:s och Z:s golfklubbar är en skattefri personalvårdsförmån.

Detsamma gäller om bidraget används för säsongskort på driving range i anslutning till Y:s golfbana.

Bakgrund

Omständigheterna i ärendet

A är anställd hos X AB. De anställda kan som personalvårdsförmån få bidrag till motion och annan friskvård av enklare slag (friskvårdsbidrag). Enligt arbetsgivarens riktlinjer ersätts den anställdes utgifter för friskvård med hela beloppet upp till 4 000 kr. Kvitto på betalningen ska lämnas till arbetsgivaren.

A avser att använda sitt friskvårdsbidrag för att betala avgift, greenfee, för att få spela golf på en s.k. korthålsbana med 18 hål på Y:s Golfklubb i […] och en korthålsbana med 9 hål på Z:s Golfklubb i […]. Båda banorna är av typen pay and play. Därutöver ska han också träna på en driving range i anslutning till Y:s golfbana.

Greenfee på [golfbanorna uppgår till 150–200 kr]. För träning på driving range avser A att köpa ett säsongkort för [ett i sammanhanget mindre värde] som innebär att han får tillgång till ett obegränsat antal bollar under tolv månader från inköpsdatum. Övrig utrustning kommer han att låna eller hyra på egen bekostnad.

Spel på en golfbana som erbjuder pay and play innebär att den som betalar kan få spela utan krav på medlemskap i en golfklubb eller färdighetsbevis i form av grönt kort eller genomförd golfkurs. Speltiden på Y:s bana är beräknad till ett par timmar och Z:s till 75–90 minuter.

Båda banorna ligger ca 15 minuters bilresa från A:s bostad respektive arbetsplats.

Skatterättsnämnden har att utgå från att banornas utformning samt priser och övriga villkor för spel kommer att vara oförändrade under 2017.

Frågorna och parternas inställning

A vill veta om ett friskvårdsbidrag på 4 000 kr som betalas ut mot kvitto för att spela golf på angivna pay and play-banor och träna på driving range är skattefritt.

Han anser att förutsättningarna för golf och annan idrott har förändrats sedan slutet av 1980-talet då skattereglerna för friskvårdsförmåner infördes. Även förutsättningarna för skattefrihet har därefter förändrats och det är sedan 2003 bara exklusiva sporter, sporter som inte innebär motion i betydelsen fysisk träning och sporter som kräver dyrbarare anläggningar och kringutrustning som inte kan omfattas av skattefriheten (prop. 2003/04:123 s. 15). Golf av det slag som avses i ansökan skiljer sig inte nämnvärt från andra idrottsaktiviteter som man utövar på fasta anläggningar med egen eller lånad utrustning och friskvårdsbidraget är därmed skattefritt.

Skatteverket är av motsatt uppfattning och anför att den avgränsning som gjordes vid reglernas tillkomst alltjämt är gällande för vilka sporter som ska anses utgöra enklare slag av motion. Vid den senaste lagändringen som skedde 2003 har lagstiftaren fortfarande pekat ut vissa sporter som inte bör omfattas av skattefriheten genom att hänvisa till utskottets uttalande i SkU 1987/88:8.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Rättsligt

Av 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229) framgår att löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt, om inte något annat anges i det kapitlet eller i 8 kap.

Enligt 11 kap. 11 § ska personalvårdsförmåner inte tas upp. Med personalvårdsförmåner avses enligt paragrafens första stycke förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller lämnas på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. Av andra stycket framgår att som personalvårdsförmåner räknas bl.a. inte förmåner som den anställde får byta ut mot kontant ersättning.

I 11 kap. 12 § sägs att som personalvårdsförmåner räknas bl.a. möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård.

Reglerna om motion och andra personalvårdsförmåner infördes 1988. Av förarbetena framgår att syftet med avgränsningen av det skattefria området var att finna en rimlig avvägning mellan arbetsgivarens intresse av anställda i god fysisk balans (personalvård) och intresset av att arbetsgivare inte utan skattekonsekvenser subventionerar enskildas personliga levnadskostnader (prop. 1987/88:52 s. 52–54).

Bestämmelserna fick i sak sin nuvarande utformning genom lagstiftning 2003. Då förenklades reglerna eftersom man slopade bl.a. villkoren att motionen eller friskvården skulle utövas inom en anläggning som regelbundet disponerades av arbetsgivaren eller enligt abonnemang som tecknats av arbetsgivaren (prop. 2002/03:123 s. 14).

Avgörande för skattefriheten är härefter i huvudsak att motionen eller friskvården riktar sig till hela personalen, är av mindre värde och av enklare slag samt att den inte får bytas mot kontant ersättning (2003/04:SkU3 s. 8).

Skatterättsnämndens bedömning

Hinder mot att meddela förhandsbesked?

I HFD 2016 ref. 80 beslutade Högsta förvaltningsdomstolen att avvisa en ansökan om förhandsbesked gällande A i den del den avsåg en liknande frågeställning som nu är aktuell. Enligt domstolen avsåg ansökan inte någon konkret situation eller något avtal som var av viss varaktighet. Eftersom tjänsterna därför kunde komma att förändras över tid fann domstolen att frågan inte var lämpad att besvaras inom ramen för ett förhandsbesked.

Till skillnad mot den tidigare ansökan har frågan konkretiserats till att avse två golfbanor och en anläggning där priser och andra villkor, enligt lämnade förutsättningar, inte kommer att förändras under 2017. Underlaget är därmed enligt Skatterättsnämndens uppfattning tillräckligt preciserat och något hinder mot att pröva ansökan i sak föreligger därför inte.

Är friskvårdsbidraget skattefritt?

Frågan är om ett friskvårdsbidrag som avser utövande av golf på en pay and play-bana och driving range är en förmån som avser motion eller annan friskvård av enklare slag enligt 11 kap. 11–12 §§.

I förarbetena till de ursprungliga bestämmelserna om skattefri motion, då kravet på att motionen ska vara av enklare slag infördes, sägs att bl.a. sporter som kräver dyrbarare anläggningar och redskap och som oftast utövas skilt från arbetet både i tid och i rum, som t.ex. golf, segling, ridning och utförsåkning på skidor, anses inte omfattas av vad som utgör motion av enklare slag (prop. 1987/88:52 s. 53 f. och SkU 1987/88:8 s. 42).

Utöver detta och vissa andra uttalanden om vad som avsetts med regleringen har det överlämnats åt praxis att bestämma innebörden av gällande rätt. I förarbetena har även konstaterats att det sker fortlöpande förändringar i synen på vilka aktiviteter som är effektiva för en god hälsa och att det får ankomma på rättstillämpningen att beakta de förändringar som sker med tiden i synen på vad som avses med enklare slag (prop. 2002/03:123 s. 15).

Den utveckling av olika sporter som sker i samhället får alltså följas och värderas mot gällande regelsystem för att bedöma om det finns skäl att ompröva tidigare uppfattningar.

Det kan då konstateras att förutsättningarna för golfspel har förändrats sedan bestämmelserna om skattefri motion infördes. Många nya golfbanor har byggts. Utvecklingen har vidare inneburit att tillgången på banor som erbjuder pay and play-spel och anläggningar av driving range-typ har ökat.

På en play and pay-bana och en driving range ges möjligheter att träna golfspel, utan att vare sig vara medlem i en golfklubb eller ha tidigare erfarenheter av golf.

I takt med det ökade utbudet av den här typen av golfspel och allmänhetens intresse för sporten har även möjligheterna att hyra utrustning på banorna eller att köpa begagnade utrustningar ökat.

En slutsats av det anförda är att den aktuella typen av golfspel bör kunna jämställas med annan form av motion eller annan friskvård som anses vara av enklare slag.

I och med att det från och med 2004 inte längre finns något krav på att friskvården utövas i en anläggning som ägs eller hyrs av arbetsgivaren saknar karaktären på anläggningen där friskvården utövas eller dess belägenhet i huvudsak betydelse för bedömningen.

Mot denna bakgrund kan inte det förhållandet att aktiviteten utövas skilt från arbetet i tid eller rum på det sätt som ofta är fallet för golfspel anses vara ett hinder mot skattefrihet för golfspel av nu aktuellt slag.

Enligt Skatterättsnämndens bedömning omfattas därför golfspel på pay and play-bana eller på driving range av uttrycket enklare slag av motion eller annan friskvård i 11 kap. 12 §.

Friskvårdsbidraget är alltså en skattefri personalvårdsförmån för A.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf. (skiljaktig), Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Merja Lohela (skiljaktig), Robert Påhlsson (skiljaktig) och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Håkan Gustavsson (avvikande mening).

I den slutliga handläggningen har även Krister Rentrop (avvikande mening) deltagit.

Skiljaktig mening

Christina Eng, Merja Lohela samt Robert Påhlsson är med instämmande av Håkan Gustavsson och Krister Rentrop skiljaktiga vad avser frågan om friskvårdsbidraget är skattefritt och anför följande.

Skattefrihet för enklare slag av motion och annan friskvård enligt 11 kap. 11–12 §§ utgör ett särskilt reglerat undantag från huvudregeln i 1 § att inkomster på grund av tjänst ska tas upp som intäkt. Av prop. 1987/88:52 s. 52–54 framgår att syftet med avgränsningen av det skattefria området varit att finna en rimlig avvägning mellan arbetsgivarens intresse av anställda i god fysisk balans (personalvård) och intresset av att arbetsgivare inte utan skattekonsekvenser subventionerar enskildas personliga levnadskostnader.

Begreppet enklare slag av motion ska enligt vår mening därför tolkas restriktivt (jfr HFD 2015 ref. 1 och HFD 2016 ref. 80).

I samband med införandet av den aktuella bestämmelsen uttalades att gränsen mot allmänna fritidsaktiviteter bör dras på så sätt att det ska vara fråga om enklare motionsidrott som kan utövas av i stort sett var och en och i direkt anslutning till arbetstidens början eller slut. Som exempel angavs bl.a. styrketräning, racketsporter och fotboll (a prop. s. 53). Av detta uttalande och angivna exempel framgår enligt vår mening att vad som avsetts varit relativt enkla aktiviteter med inga eller enstaka enkla individuella redskap och som kan utövas i nära samband med arbetstiden. Denna typ av aktiviteter kan också generellt utövas i relativ närhet till arbetsplatsen.

Syftet med 2003 års ändring har därefter endast varit att förtydliga och förenkla bestämmelserna. Genom ändringen blev det t.ex. klart att betalning av abonnemangskostnaden inte behöver ske direkt från arbetsgivaren till anläggningens innehavare (prop. 2002/03:123 s. 14). Det framgår däremot inte att innebörden av uttrycket personalvårdsförmån eller avgränsningen av mindre värde och enklare slag var avsedd att ändras på något grundläggande plan (jfr HFD 2015 ref. 1).

Att man förenklade förutsättningarna för parterna att organisera utövandet av motionen bör därför inte tolkas som att man därmed också avsåg att förändra vilka krav som ska ställas på aktiviteterna som sådana för att de ska anses utgöra enklare slag av motion.

Mot bakgrund härav kan de aktiviteter som ansökan gäller inte anses utgöra enklare slag av motion enligt 12 §.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!