Etikettarkiv: Skatterättsnämnden förhandsbesked

Inkomstskatt: Aktiegåva, förmånsbeskattning

Gåvor i form av aktier i ett aktiebolag till en bror och en vän som båda är anställda i bolaget har mot bakgrund av omständigheterna bedömts som skattefria förvärv.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Inkomstskatt: Väsentlig anknytning – Skatterättsnämnden

Lagrum

3 kap. 7 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Sökande

A och B

Motpart

Skatteverket

FÖRHANDSBESKED


Fråga 1

A och B har inte väsentlig anknytning till Sverige.

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

A och B är gifta. De flyttade från Sverige 2004 och är sedan 2010 bosatta i [utlandet] där de även har skatterättslig hemvist.

Makarna är svenska medborgare och innehar två fritidsbostäder i Sverige. De äger även en mindre skogsfastighet här men tar ingen aktiv del i driften eller skötseln av fastigheten. Vidare äger A [majoriteten] av rösterna och [mer än tio] procent av kapitalet i det börsnoterade [utländska] bolaget X. När A flyttade ut från Sverige 2004 understeg hans aktieinnehav i X en procent av rösterna och kapitalet. Den nuvarande ägarandelen har huvudsakligen bestått sedan 2010 då A ärvde en större post röststarka aktier efter sin mor. B äger indirekt 0,06 procent av aktierna i X genom holdingbolaget Y AB (Y).

X-koncernen är inriktad på produkter [av visst slag] och bedriver verksamhet genom dotterbolag i ett stort antal länder (…). Verksamheten i Sverige står för ca 15 procent av omsättningen (…). Mellan åren 2007–2018 var A koncernchef för X men har nu övergått till en roll som arbetande styrelseordförande. Han har inga styrelseuppdrag eller operationella uppdrag i de svenska dotterbolagen och inte heller i några andra svenska företag. B är styrelseledamot i X (…).

Makarna överväger nu att bosätta sig permanent i (…), ett land som saknar skatteavtal med Sverige. Efter flytten till (…) har de inga planer på att återvända till [sitt nuvarande bosättningsland] eller till Sverige.

Frågorna och parternas inställning

Makarna vill veta om de har väsentlig anknytning till Sverige (fråga 1). Vid ett jakande svar på fråga 1 vill de veta om svaret ändras om B säljer aktierna i Y alternativt låter likvidera bolaget (fråga 2).

Makarna anser att de inte har väsentlig anknytning till Sverige. De har varit bosatta utomlands i fjorton år och är obegränsat skattskyldiga i [utlandet]. När A 2010 ärvde röststarka aktier i X hade sex år förflutit sedan han flyttade från Sverige. X svenska verksamhet svarar endast för en mindre del av koncernens omsättning och ingen av makarna har något operativt ansvar för de svenska dotterbolagen.

Skatteverket anser att A:s indirekta aktieinnehav i X svenska dotterbolag ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här. A har sedan utflyttningen från Sverige ägt del i X, vars dotterbolag sedan länge är etablerade på den svenska marknaden. Han har sedan 2001 varit verksam i X och var koncernchef mellan 2007–2018. Makarna ska då anses ha väsentlig anknytning till Sverige. Huruvida den väsentliga anknytningen uppkom genom arv 2010 eller om den har bestått sedan utflyttningen har inte heller någon avgörande betydelse för bedömningen av sökandenas skattemässiga situation 2018.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Rättsligt

Enligt 3 kap. 3 § första stycket 3 inkomstskattelagen (1999:1229) är den som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här obegränsat skattskyldig.

För att avgöra om en person som tidigare har varit bosatt i Sverige har väsentlig anknytning hit ska beaktas om han är svensk medborgare, hur länge han var bosatt här, om han inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort, om han vistas utomlands för studier eller av hälsoskäl, om han har en bostad här som är inrättad för åretrunt-bruk, om han har sin familj här, om han bedriver näringsverksamhet här, om han är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här, om han har en fastighet här och liknande förhållanden (3 kap. 7 § första stycket).

Av förarbetena till bestämmelsen (prop. 1984/85:175 s. 13 f.) framgår att syftet med den är att förhindra s.k. skenbosättning i utlandet av personer som tidigare varit bosatta och verksamma i Sverige. Det framgår också att rena kapitalplaceringar inte bör påverka bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger men att tillgångar som ger ett verkligt inflytande i en rörelse som bedrivs i Sverige bör beaktas oavsett om det sker genom innehav av aktier, via en juridisk person eller på annat sätt.

Enbart innehav av en fritidsbostad ger i regel inte väsentlig anknytning till Sverige (se t.ex. RÅ 1992 not. 367). Beträffande innehav av hyres- och jordbruksfastigheter görs i praxis skillnad mellan rena kapitalplaceringar och fastighetsförvaltning där den skattskyldige deltar mer aktivt i förvaltningen (jfr RÅ 1989 ref. 18, RÅ 1989 ref. 118 och RÅ 2003 not. 210 samt a. prop. s. 14, 115 och 122).

Skatterättsnämndens bedömning

A äger [majoriteten] av rösterna och [mer än 10] procent av kapitalet i X. X bedriver verksamhet i Sverige genom helägda dotterbolag. A och B är även engagerade som styrelseordförande respektive styrelseledamot i X. Genom aktieinnehavet och styrelseposten i X har A ett väsentligt inflytande i en näringsverksamhet som bedrivs i Sverige (jfr RÅ 2006 ref. 67).

Frågan om en person ska anses ha väsentlig anknytning till Sverige ska avgöras genom en samlad bedömning där samtliga omständigheter av betydelse ska beaktas. Enbart det förhållandet att någon av de omständigheter som räknas upp i 3 kap. 7 § är för handen behöver inte innebära att personen i fråga ska anses ha väsentlig anknytning till Sverige (jfr a. prop. s. 13 samt RÅ 2001 not. 41 och RÅ 2002 not. 151).

Vid en samlad bedömning av makarnas kvarvarande anknytningsfaktorer till Sverige finner Skatterättsnämnden att de inte har väsentlig anknytning hit. Därvid har särskilt beaktats den långa tid som förflutit sedan makarna flyttade ut från Sverige.

Med den utgången förfaller fråga 2.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Robert Påhlsson (skiljaktig), Olof Sundin (skiljaktig) och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Marcus Andersson.

I den slutliga handläggningen har även Krister Rentrop deltagit.

SKILJAKTIG MENING

 

Robert Påhlsson och Olof Sundin är skiljaktiga och anför följande.

Lika med majoriteten anser vi att A genom aktieinnehavet och styrelseposten i X har ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet som bedrivs i Sverige. Vid en utflyttning skulle A ansetts ha väsentlig anknytning hit.

En fråga nu är om den tid som förflutit kan utesluta att detta väsentliga inflytande grundar väsentlig anknytning. Förutsättningarna ger dock inget säkert svar på när det väsentliga inflytande som nu föreligger uppkom. På grund av denna oklarhet anser vi att inget förhandsbesked borde ha lämnats.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Inkomstskatt: Överföring av medel på skogskonto vid arv

Lagrum

21 kap. 41 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Sökande

Allmänna ombudet

Motpart

Dösboet efter X

FÖRHANDSBESKED

Bestämmelsen i 21 kap. 41 § inkomstskattelagen (1999:1229) är vid arv inte begränsad till att endast avse överföringar av skogskonto eller medel på skogskonto som sker under det år arvlåtaren avlidit.

Beslut

Dödsboet beviljas ersättning med (…) kr för sina kostnader i Skatterättsnämnden.

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

När X avled den (…) oktober 2015 ägde han bl.a. en fastighet med skogsmark. Det fanns också medel på skogskonto som tillhörde honom.

Bouppteckningen efter X registrerades den (…) mars 2016. Eftersom X:s maka vara ensam dödsbodelägare ansågs boet som skiftat i och med registreringen och makan övertog vid den tidpunkten såväl skogsfastigheten som skogskontomedlen.

Skatteverket har i omprövningsbeslut den (…) september 2017 avseende X:s dödsbo beslutat att för beskattningsåret 2016 ta upp de medel som överfördes till arvtagarens skogskonton till beskattning i inkomstslaget näringsverksamhet. Som skäl för beslutet angavs i huvudsak följande. Uttag från skogskonto ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet det beskattningsår då uttaget görs. En närstående till den avlidne kan enligt 21 kap. 41 § utan beskattningskonsekvenser ta över medel på ett skogskonto i samband med arv av den avlidnes lantbruksenhet. Eftersom ett dödsbo inte kan ha några närstående finns dock den möjligheten endast när skifte sker under dödsåret, vilket inte gjorts i förevarande fall.

Dödsboet efter X har begärt omprövning av Skatteverkets beslut och tillstyrkt att frågan prövas genom att allmänna ombudet hos Skatteverket (allmänna ombudet) ansöker om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden.

Frågan och parternas inställning

I ansökan om förhandsbesked har allmänna ombudet ställt frågan om reglerna i 21 kap. 41 § ska förstås så att medel på ett skogskonto vid arv inte kan överföras till arvtagaren utan skattekonsekvenser om arvskiftet äger rum senare än utgången av det år då arvlåtaren avlidit.

Allmänna ombudet, som anser att medel på ett skogskonto vid en arvsituation kan överföras till en arvtagare även efter det år då arvlåtaren avlidit, anför bl.a. följande. Något stöd för att Skatteverkets tolkning motsvarar lagstiftarens avsikt finns inte i förarbetena. Syftet med reglerna är ett annat, nämligen att sådana medel ska kunna överföras även efter utgången av det år när arvlåtare avlider. I lagtexten ställs krav på att den som tar över medel på skogskonto ska vara närstående till arvlåtaren men det anges inget om vilka konsekvenser det får att medlen överförs via ett dödsbo. Först när bestämmelsen sätts i ett civilrättsligt sammanhang och hänsyn tas till de regler i inkomstskattelagen som allmänt gäller om dödsbon och arvskiften visar det sig att det finns komplikationer. Sammantaget får lagreglerna anses motstridiga och oklara. Den primärt tillämpliga bestämmelsen talar när den läses för sig för en ståndpunkt, den allmänna civilrättsliga bakgrunden och systematiken för en annan. Slutsatsen är att bestämmelsens utformning inte utesluter en tolkning utifrån vad som tydligt är dess syfte och att detta syfte bör få genomslag vid tolkningen.

Dödsboet vidhåller sin inställning att överföringen av medel från skogskontot inte ska beskattas utan att den ska hanteras enligt reglerna i 21 kap. 41 §.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Rättsligt

I 21 kap. regleras skogsfrågor, med särskilda bestämmelser om bl.a. skogskonto i 21–41 §§. Enligt huvudregeln får en enskild näringsidkare som har intäkt av skogsbruk (skogsintäkt) under vissa närmare förutsättningar göra avdrag för belopp som sätts in på ett skogskonto (21 §). Vidare gäller att uttag från skogskonto ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet det beskattningsår då uttaget görs (37 §).

När en innehavare av skogskonto avlider utlöser dödsfallet i sig inte någon beskattning av skogskontomedlen (jfr prop. 1978/79:204 s. 82). För det fall den skattskyldiges lantbruksenhet övergår till en ny ägare genom arv, testamente, bodelning eller på liknande sätt, ska dock medlen på kontona tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet (39 §).

Om den skattskyldiges lantbruksenhet med produktiv skogsmark övergår till en närstående genom arv, testamente, gåva eller bodelning får denne ta över medel på skogskonto utan att beskattning sker enligt stadgandet om uttag från skogskonto (41 §). Som ytterligare förutsättning för att överföringen inte ska utlösa beskattning gäller vid arv bl.a. att mottagaren skriftligen förklarar att han övertar medlen, att kontot förs över direkt till mottagaren eller medlen förs direkt över till ett motsvarande konto som innehas av mottagaren, och att överföringen sker samma beskattningsår som lantbruksenheten övergår.

Möjligheten att utan beskattningskonsekvenser överföra medel på skogskonton i samband med att en lantbruksenhet övergår till närstående vid t.ex. arv infördes 2009 och bestämmelsen syftar till att underlätta generationsskiften (prop. 2008/09:41 s. 14). Kontomedlen ska hos den nye innehavaren av lantbruksenheten, precis som hos den ursprunglige innehavaren, kunna användas för att bekosta framtida skogsvårdsåtgärder och på så sätt bidra till en kontinuitet.

I 2 kap. 22 § anges vad som avses med närstående och av bestämmelsen följer att ett dödsbo kan vara närstående till en person men kan aldrig ha några närstående.

I 4 kap. finns bestämmelser om skattskyldighet för dödsbon och i 1 § regleras vad som gäller för dödsåret. Ett dödsbo är då skattskyldigt för den dödes och dödsboets inkomster. Vidare ska det som skulle ha gällt för den döde enligt inkomstskattelagen tillämpas under dödsåret för dödsboet, om det inte finns särskilda bestämmelser för dödsbon.

För enmansdödsbon sker inget arvskifte men där anses boet skiftat när dödsboförvaltningen har avslutats och bouppteckningen har förrättats eller blivit registrerad (se RÅ 1960 ref. 27 och RÅ 1983 1:3).

Skatterättsnämndens bedömning

Kan ansökan prövas?

Allmänna ombudet får, vad avser skatt enligt inkomstskattelagen, med stöd av 6 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor hos Skatterättsnämnden ansöka om förhandsbesked i en fråga om det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas.

I förarbetena påpekas bl.a. att denna rätt att ansöka om förhandsbesked tillskapas för att prejudikatvärda rättsfrågor ska få en snabb lösning (prop. 1997/98:65 s. 23 f.). Vidare anges att en snabb prejudikatbildning dessutom tillför lagstiftaren underlag för att bedöma om lagstiftningen uppfyller de uppställda målsättningarna eller om den ger upphov till inte avsedda effekter och därför behöver ses över.

Allmänna ombudet har angett att den tvist som ansökan gäller är en av några tvister som uppstått med anledning av att Skatteverket offentliggjort sin uppfattning att möjligheten till övertagande av skogskontomedel är begränsad. Denna verkets ståndpunkt är visserligen inte helt ny men så som allmänna ombudet påpekar bör man rimligen, för det fall verkets tolkning är riktig, kunna anta att lagen kan komma att ändras. Mot den bakgrunden gör Skatterättsnämnden bedömningen att allmänna ombudet haft fog för sin bedömning att ansöka om förhandsbesked gällande den ställda frågan och att den därmed ska prövas i sak.

Är tillämpningen av 21 kap. 41 § begränsad i tid vid arv?

Inledningsvis kan konstateras att lagtexten, när bestämmelsen läses för sig, inte anger några begränsningar i tid för regelns tillämpning. Den kan heller inte anses ge uttryck för annat än att närståendeprövningen bara avser arvlåtaren och arvtagaren.

Av förarbetena till bestämmelsen framgår att möjligheten att föra över kontomedel tillsammans med en lantbruksfastighet vid exempelvis arv syftar till att underlätta generationsskiften (prop. 2008/09:41 s. 14). Att tillämpningen av bestämmelsen vid ett sådant skifte skulle vara begränsad till att endast gälla under dödsåret finns det inget uttalat om.

Beträffande begreppet närstående i bestämmelsen hänvisas visserligen till den allmänna definitionen i 2 kap. 22 § däribland dödsbon ingår (a. prop. s. 16). Samtidigt påpekas att dödsbon i dessa sammanhang inte är slutliga mottagare av lantbruksfastigheten eller skogskontot, men att dessa tillgångar inledningsvis, innan arvskiftet är klart ingår i dödsboet. Vidare upplyses om den tidsfrist för avveckling, om fyra år från dödsfallet, som finns för dödsbon som innehar en lantbruksenhet (18 kap. 7 § ärvdabalken). Påpekandet och upplysning ger enligt Skatterättsnämnden tydligt besked att tillämpningen av den föreslagna bestämmelsen till att endast gälla dödsåret inte är avsedd.

Såsom allmänna ombudet anger uppkommer frågor om bestämmelsens eventuella begränsningar när den läses tillsammans med andra regler gällande dödsbon i inkomstskattelagen samtidigt som man beaktar det som civilrättsligt sker vid dödsfall.

Enligt Skatterättsnämndens mening talar emellertid mycket för att lagtexten inte är skriven utifrån det civilrättsliga synsättet att tillgångar vid arv överförs i två led, dvs. från arvlåtare till dödsbo och från dödsbo till arvtagare. Det kan t.ex. svårligen hävdas att en tillgång övergår till ett dödsbo genom arv och 21 kap. 41 § skulle med sådant synsätt överhuvudtaget aldrig bli tillämplig.

Den närmare tolkningen av 21 kap. 41 § bör då enligt Skatterättsnämndens uppfattning göras utan hänsyn till annat än den bestämmelsens lydelse och det klara syftet med regeln. Det innebär att skogskonto eller medel på ett skogskonto kan överföras till arvtagare även efter det år då arvlåtaren avlidit.

Kostnadsersättningen

Dödsboet efter X har yrkat ersättning för biträdeskostnader enligt reglerna i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) med sammanlagt (…) kr, inklusive mervärdesskatt. Allmänna ombudet har inte haft något att erinra mot detta.

Skatterättsnämnden finner att dödsboet bör medges ersättning med yrkat belopp.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.

I den slutliga handläggningen har även Per-Arvid Gustafsson deltagit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Inkomstskatt: Väsentlig anknytning – Skatterättsnämnden

Lagrum

3 kap. 3 och 7 §§ inkomstskattelagen (1999:1229)

Sökande

A

Motpart

Skatteverket

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

A ska efter utflyttning till Danmark inte anses obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning hit.

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

A, som är svensk medborgare, bor och arbetar i Sverige. Han är anställd i holdingbolaget X AB där han ansvarar för ekonomin inom X-koncernen. I anställningen ingår bl.a. att ansvara för konsolidering, hålla relationer med banker samt ombesörja vissa delar av administrationen inom koncernen.

I A:s anställning ingår även att inneha uppdrag som styrelseledamot eller styrelsesuppleant i bolag inom koncernen. Han har för närvarande (…) stycken sådana uppdrag där syftet är att verkställa de beslut som hans arbetsgivare fattar.

A äger samtliga aktier i Y AB, ett passivt kapitalförvaltande bolag där kapitalet uppgår till ca (…) kronor. Kapitalförvaltningen består av ett aktieinnehav motsvarande 0,5 procent av aktierna i ett bolag som ingår i den koncern där A är anställd, Z AB. Övriga aktieägare i detta bolag är X AB [drygt 95 procent] samt ytterligare en minoritetsägare (…) som inte är närstående till A.

Y AB erhåller en årlig utdelning med anledning av aktieinnehavet där likviden placeras på ett bankkonto. Några andra aktiviteter förekommer inte i bolaget och några andra tillgångar än aktierna och bankkontot finns inte.

A överväger att sälja sin permanentbostad och tillsammans med sin danska fru flytta till Köpenhamn. Han ska efter utflyttningen pendla till arbetet i Malmö och har ingen avsikt att flytta tillbaka till Sverige. Det fortsatta umgänget med hans minderåriga dotter från ett tidigare äktenskap, som bor tillsammans med sin mamma i [Sverige], kommer att ske i Köpenhamn.

Frågorna och parternas inställning

A vill veta om han efter utflyttningen till Danmark ska anses ha väsentlig anknytning till Sverige och därmed är fortsatt obegränsat skattskyldig här (fråga 1). Om väsentlig anknytning anses föreligga vill han veta om bedömningen blir en annan om han avsäger sig styrelseuppdragen (fråga 2).

A anser att någon väsentlig anknytning inte bör föreligga.

Skatteverket har motsatt uppfattning och menar att bedömningen inte förändras för det fall A avsäger sig styrelseuppdragen.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Rättsligt

Enligt 3 kap. 3 § första stycket 3 inkomstskattelagen (1999:1229) är den som har väsentlig anknytning till Sverige och som tidigare har varit bosatt här obegränsat skattskyldig.

För att avgöra om en person som tidigare har varit bosatt i Sverige har väsentlig anknytning hit ska enligt 7 § första stycket beaktas bl.a. om han är svensk medborgare, om han har sin familj här, om han är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar, som direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här, och liknande förhållanden.

Frågan om en person ska anses ha väsentlig anknytning till Sverige ska avgöras genom en samlad bedömning där samtliga omständigheter av betydelse ska beaktas. Enbart det förhållandet att någon av de omständigheter som räknas upp i 7 § är för handen behöver inte innebära att personen i fråga ska anses ha väsentlig anknytning till Sverige (se bl.a. prop. 1984/85:175 s. 13 samt RÅ 2001 not. 41 och RÅ 2002 not. 151).

Av förarbetena till bestämmelsen (a. prop. s. 13 f.) framgår vidare att syftet med den är att förhindra s.k. skenbosättning i utlandet av personer som tidigare varit bosatta och verksamma i Sverige. Det framgår också att rena kapitalplaceringar inte bör påverka bedömningen av om väsentlig anknytning föreligger men att tillgångar som ger ett verkligt inflytande i en rörelse som bedrivs i Sverige bör beaktas oavsett om det sker genom innehav av aktier, via en juridisk person eller på annat sätt.

I praxis har aktieinnehav som understiger tio procent inte ansett ge väsentligt inflytande i näringsverksamhet (se t.ex. RÅ 2002 not. 150 och RÅ 2009 not. 85).

Skatterättsnämndens bedömning

För A:s del kan konstateras att han indirekt äger aktier i Z AB, ett bolag som i sin tur äger mer än 90 procent av fyra bolag som bedriver näringsverksamhet i Sverige. Hans indirekta aktieinnehav är emellertid i princip obetydligt och är inte tillräckligt för att ge ett väsentligt inflytande i näringsverksamheten. Inte heller hans anställning, där styrelseuppdrag ingår, kan i kombination med det indirekta ägandet anses ge honom ett sådant inflytande.

Vid en samlad bedömning av omständigheterna, då även övriga anknytningsfaktorer beaktats, anser Skatterättsnämnden att A efter utflyttning till Danmark inte kan anses ha väsentlig anknytning till Sverige och att han därmed inte är obegränsat skattskyldig här.

Med ovanstående svar förfaller fråga 2.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.

I den slutliga handläggningen har även Per-Arvid Gustafsson deltagit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Mervärdesskatt: Upplåtelse av asylboende – Skatterättsnämnden

Lagrum

3 kap. 1– 3 §§ ML

Sökande

X AB

Motpart

Skatteverket

FÖRHANDSBESKED

 

X AB:s (Bolaget) tillhandahållande till Migrationsverket omfattas under de angivna förutsättningarna av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

Bolaget tillhandahåller s.k. ABT-boenden (anläggningsboende tillfälligt) till Migrationsverket. Bolaget har ingått avtal med Migrationsverket om att hyra ut anläggningen (…).

Avropsavtalet grundar sig på det ramavtal som tecknats mellan Migrationsverket och Bolaget. De villkor som anges i ramavtalet är i alla delar gällande för avropsavtalet. I ramavtalet ställs förutom krav på själva boendet på anläggningen även krav på verksamheten och tjänstens innehåll, bl.a. underhåll av anläggningen, lokal för Migrationsverkets personal, möblering av gemensamma utrymmen, bemanning, måltider och anordnande av aktiviteter för de asylsökande. Av ramavtalet framgår bl.a. följande. Migrationsverkets personal utför arbetsuppgifter som definieras som myndighetsutövning så som beslut om inkvartering (dvs. vilket rum den asylsökande ska bo) vilket även gäller omflyttning inom anläggningen samt utdelning av LMA-kort (styrker att personen är asylsökande). Leverantören ska ha erfarenhet av att bedriva företag inom detta område eller annan likvärdig verksamhet exempelvis hotell, vandrarhem eller äldreboende. Leverantören ska under dagtid bemanna anläggningen med minst en platsansvarig, utöver eventuell städ- och måltidspersonal. Utöver dessa personer ska en anläggning av (…) storlek dagtid bemannas med två personer. Under övrig tid ska leverantören ha personal tillgänglig som kan komma till anläggningen för att åtgärda fel eller brister samt ta emot och inkvartera asylsökande efter anvisning från Migrationsverket. Leverantören ska åtgärda fel och brister som uppstår på anläggningen, informera om brandskyddet samt sköta bokningsschema för tvättstugan och övriga praktiska uppgifter som rör skötseln av anläggningen. Leverantören ska ha en ansvarig person som ska leda, samordna och planera arbetet för leverantörens drift av anläggningen. Leverantören ska kunna erbjuda aktiviteter för de asylsökande på anläggningen för att asylsökandes vistelse på anläggningen ska bli meningsfull. I tjänsten ingår helpension. Med helpension avses tre mål mat om dagen frukost, lunch samt middag som ska serveras av leverantören. Innan en anläggning kan komma ifråga för avrop ska kraven på anläggningen vara uppfyllda.

Det nu aktuella avropsavtalet löper med en avtalsperiod på sex månader och därefter löpande och kan som längst gälla till och med 20 december 2020. Avtalet avser boendeformen anläggning med kost. Antalet tillhandahållna sängplatser inom anläggningen uppgår till totalt (…) platser varav (…) platser är garantiplatser. Ersättning för logi utgår med (…) kr per person och dygn och för kost med (…) kr per person och dygn. Begreppet kost inbegriper frukost, lunch och middag.

För sexmånaders avropsavtal gäller för det fall garantiersättning ska utgå att denna uppgår till dygnsersättningen, exklusive ersättning för kost, för 50 procent av antalet avtalade och vid besiktning godkända boendeplatser på anläggningen.

Frågan och parternas inställning

Bolaget vill veta om den av Bolaget tillhandahållna tjänsten i form av ABT-boende till Migrationsverket är skattepliktig enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 eller enligt annat lagrum i ML.

Bolaget anser att tillhandahållandet är skattepliktigt och anför bl.a. följande. Det framgår av EU-domstolens praxis att för att undantaget för skatteplikt ska gälla vid fastighetsupplåtelse ska fråga vara om en passiv verksamhet där hyresvärden upplåter rätten att nyttja en fastighet som om han vore ägaren av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt. Bolagets tillhandahållande inbegriper utöver fastighetsupplåtelse bl.a. matservering, bevakning och säkerhet, städ- och renhållning, olika former av sysselsättningar såsom skolgång och undervisning, aktiviteter av olika slag samt introducering till det svenska samhället. Även om avtalsperioden är lång så är den faktiska vistelsen för de boende av kortvarig natur. Om Bolagets verksamhet bedöms utgöra upplåtelse av fastighet måste beaktas att upplåtelsen av fastigheten inte kan anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållet.

Skatteverket anser att de tjänster som Bolaget tillhandahåller Migrationsverket inom ramen för avtalet om ABT-boende inte kan anses utgöra ett enda tillhandhållande utan avser flera fristående tillhandahållanden. Skatteverket anför bl.a. följande. Uthyrningen av boende är ett fristående tillhandahållande och ska inte underordnas något annat tillhandahållande. Däremot är vissa av tjänsterna t.ex. städning, bevakning underordnade uthyrningen av boende. Skatteverket anser att uthyrningen ska bedömas som sådan uthyrning av fastighet som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 2 § ML. Tillhandahållandet av kost omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § ML. Enligt Skatteverkets uppfattning är det närmare innehållet i övriga tjänster t.ex. olika former av sysselsättningar, introduktion till det svenska samhället oklar men att utgångspunkten bör vara att tjänsterna omfattas av skatteplikt.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

 

Rättsligt

Ett eller flera tillhandahållanden

När det gäller frågan om ett eller flera tillhandahållanden har EU-domstolen i flera domar lagt fast principerna för hur den mervärdesskatterättsliga karaktären ska bestämmas hos en transaktion som inbegriper olika delar (se bl.a. EU-domstolens domar CPP, C-349/96, EU:C:1999:93, Levob Verzekeringen och OV Bank, C-41/04, EU:C:2005:649, Aktiebolaget NN, C-111/05, EU:C:2007:195, de förenade målen Bog m.fl., C-497/09, C-499/09, C-501/09 och C-502/09, EU:C:2011:135, BGZ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15 samt Stock, C-208/15, EU:C:2016:936).

Innebörden av EU-domstolens praxis har av domstolen sammanfattats på följande sätt.

Såsom följer av artikel 1.2 andra stycket i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) ska varje tillhandahållande i regel anses som fristående och självständigt i mervärdesskattehänseende. Under vissa omständigheter ska dock flera formellt sett fristående tillhandahållanden, som skulle kunna utföras separat och som därmed var för sig skulle vara skattepliktiga eller undantagna från skatteplikt, anses utgöra en enda transaktion när de inte är självständiga. Det är fråga om en enda transaktion bl. a. när två eller flera delar eller handlingar som en beskattningsbar person utför har ett så nära samband att de objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det vore konstlat att dela upp. Detta är även fallet när ett eller flera tillhandahållanden utgör det huvudsakliga tillhandahållandet och att det eller de andra tillhandahållandena ska betraktas som ett eller flera underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga tillhandahållandet. Ett tillhandahållande ska särskilt betraktas som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar det i sig, utan tillhandahållandet för dem endast är ett medel för att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållande som företaget erbjuder. För att avgöra huruvida de aktuella tillhandahållandena utgör flera fristående tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande i mervärdesskattehänseende, är det av vikt att undersöka vad som är kännetecknande för transaktionen i fråga. För att bedöma om en transaktion som består av flera tillhandahållanden utgör en enda transaktion i mervärdesskattehänseende, beaktar EU-domstolen det ekonomiska syftet med transaktionen samt värdet av tillhandahållandet för mottagarna (Stock, p. 26–29 och där angivna rättsfall).

Fakturerings- och prissättningsmetoder kan indikera huruvida det rör sig om ett eller flera tillhandahållanden. Separat fakturering och prissättning talar för att det är flera olika tillhandahållanden. Faktureras och prissätts tjänsten med ett pris talar detta för att det är ett enda tillhandahållande. Prissättning och fakturering uttrycker oftast avtalsparternas intresse (jfr CPP, p. 31, Purple Parking, C-117/11, EU:C:2012:29, p. 34 och BGZ Leasing, p. 44–45).

Om det inte går att fastställa en huvudbeståndsdel och en eller flera underordnade beståndsdelar i ett enda sammansatt tillhandahållande ska de beståndsdelar som ingår i detta tillhandahållande anses vara likvärdiga (jfr Baštová, C-432/15, EU:C:2016:855, p. 72). Ingår två likvärdiga beståndsdelar i ett enda sammansatt tillhandahållande, varav en omfattas av reducerad skattesats, får inte den reducerade skattesatsen tillämpas på det sammansatta tillhandahållandet. Detsamma gäller om en underordnad beståndsdel till en huvudsaklig beståndsdel omfattas av en reducerad skattesats (Baštová, p. 77).

Skatteplikt

Omsättning av varor och tjänster är enligt 3 kap. 1 § ML skattepliktig om inget annat anges i kapitlet. Enligt 3 kap. 2 § första stycket ML undantas från skatteplikt sådana omsättningar som avser upplåtelser av bl.a. hyresrätter och andra rättigheter till fastigheter. Undantaget i 2 § omfattar dock inte t.ex. rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet (3 kap. 3 § första stycket 4 ML).

Bestämmelsen avseende rumsuthyrning i hotellrörelse och liknande verksamhet har ansetts överensstämma med artikel 13.B b punkt 1 i sjätte direktivet (77/388/EEG) och således EU-konform (SOU 1994:88 s. 114). Artikeln i sjätte direktivet motsvaras av artikel 135.2 a i mervärdesskattedirektivet.

Enligt artikel 135.2 a i mervärdesskattedirektivet omfattas bl.a. inte tillhandahållande av logi, såsom detta definieras i medlemsstaternas lagstiftning, inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion av undantaget från skatteplikt.

Uttrycket ”uthyrning av fast egendom” är ett självständigt unionsrättsligt begrepp och ska tolkas oberoende av den civilrättsliga lagstiftningen i medlemsstaterna (EU-domstolens dom i målet Leichenich, C-532/11, EU:C:2012:720, p.17 och där angivna rättsfall). Uthyrning av fast egendom kännetecknas av att någon erhåller rätt att under viss tidsperiod och mot ersättning ta en fastighet i besittning som om vederbörande vore ägare av den och att motsätta sig att någon annan erhåller en sådan rätt. Vid bedömningen av om ett visst avtal har den innebörden ska transaktionens samtliga kännetecken och de omständigheter under vilka transaktionen sker beaktas. Det avgörande är transaktionens objektiva natur, oberoende av hur parterna kvalificerat densamma (Luc Varenne, C-55/14, EU:C:2015:29, p. 21 och där angivna rättsfall).

Enligt EU-domstolen bör uttrycket ”branscher med liknande funktion” ges en vid tolkning, eftersom dess syfte är att säkerställa att tillfälligt tillhandahållande av logi liknande – och således potentiellt konkurrerande med – det som tillhandahålls inom hotellbranschen beskattas. Enligt domstolen är den tidsrymd under vilken tillhandahållandet av logi sker ett lämpligt kriterium för att skilja mellan tillhandahållande av logi inom hotellbranschen och uthyrning av bostadsrum. I allmänhet är vistelsen på ett hotell ganska kort och vistelsen i en hyreslägenhet tämligen lång. I vissa fall kan det vara lämpligare att ta hänsyn till den faktiska tidsrymd under vilket tillhandahållandet av logi sker snarare än till den hyrestid som finns angiven i hyreskontraktet (EU-domstolens dom i målet Elisabeth Blasi, C-346/95, EU:C:1998:51, p. 23 och 27).

I ett finskt förhandsavgörande (KVL:2016/20) har Centralskattenämnden ansett att flyktingmottagning, som bl.a. innefattat boende, uppehälle och sociala tjänster, utgör ett sammansatt tillhandahållande som är mervärdesskattepliktigt.

Skatterättsnämndens bedömning

Bolaget vill veta om upplåtelsen av ABT-boenden till Migrationsverket omfattas av skatteplikt.

Bolagets tillhandahållande enligt avtalen med Migrationsverket innefattar flera delar, bl.a. upplåtelse av boende, underhåll av anläggningen, lokal för Migrationsverkets personal och möblering av gemensamma utrymmen. Bolaget ska vidare bemanna fastigheten och i viss utsträckning handha mottagandet av de asylsökande samt svara för bevakning, säkerhet, skötsel och bl.a. städning av fastigheten. Bolaget ska även tillhandahålla de boende helpension, dvs. tre mål mat om dagen, samt erbjuda de boende aktiviteter på anläggningen.

Till följd av att avtalen med Migrationsverket innefattar flera delar måste en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar åtagandena i fråga för att avgöra om de ska betraktas som ett eller flera tillhandahållanden som ska beskattas separat eller som ett enda sammansatt tillhandahållande. I ramavtalet med Migrationsverket är både boende och övriga krav på tjänstens innehåll ingående reglerade. Migrationsverket får därför anses efterfråga samtliga delar. Enligt Skatterättsnämndens mening framstår de av Migrationsverket upphandlade delarna, som tillhandahålls inom ramen för samma avtal, såväl avhängiga av varandra som jämställda och får därför betraktas som ett enda sammansatt tillhandahållande.

Den tjänst som Migrationsverket köper när det upphandlar tillfälliga boenden för asylsökanden innebär att leverantören tillhandahåller, driver och bemannar ABT-boendet. Mot bakgrund av att undantagen från skatteplikt ska tolkas restriktivt, eftersom de innebär ett avsteg från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på varje transaktion, och då tjänsten i sin helhet inte kan omfattas av undantaget från skatteplikt, anser Skatterättsnämnden att den utgör ett sammansatt tillhandahållande som är skattepliktigt enligt 3 kap. 1 § ML.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn (skiljaktig), ordf., Birgitta Pettersson, Petter Classon (skiljaktig), Jeanette Fored, Fredrik Fries (skiljaktig), Christina Olsson (skiljaktig) och Anna Sandberg Nilsson.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen (avvikande mening).

I den slutliga handläggningen har även Erika Örbom deltagit (avvikande mening).

SKILJAKTIG MENING

 

Kristina Harmsen Hogendoorn och Petter Classon är med instämmande av Karin Korpinen och Erika Örbom skiljaktiga och anför följande.

Vi anser till skillnad från majoriteten att de tjänster som Migrationsverket upphandlar av Bolaget utgör separata tillhandahållanden som kan hänföras till tre kategorier, upplåtelse av boende, tillhandahållande av kost samt övriga tjänster så som aktiviteter för de asylsökande på anläggningen.

Upplåtelsen av asylboende till Migrationsverket kan enligt vår mening antingen anses som från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet eller en skattepliktig rumsuthyrning. Vi anser att upplåtelsen av boende utgör upplåtelse av fastighet som omfattas av undantaget för skatteplikt i 3 kap. 2 § första stycket ML av följande skäl.

Uthyrning av fastighet över en längre tid har en annan karaktär än den aktiva upplåtelse som kännetecknar rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande verksamhet även om det i båda fallen kan ingå en viss service. Bolaget har viss bemanning på anläggningen under dagtid och tar emot och inkvarterar de asylsökande. Bolaget är därmed mer aktiv än vad som oftast är brukligt vid fastighetsuthyrning. Den viktigaste indikationen på att en upplåtelse är aktiv är dock, enligt vår mening, den tidsrymd under vilken upplåtelsen sker. Detta synsätt har stöd av EU-domstolens dom i Elisabeth Blasi, där graden av service var densamma men hyrestidens längd var avgörande för om upplåtelsen skulle anses vara skattepliktig alternativt undantagen från skatteplikt. Bolagets upplåtelse till Migrationsverket sker för en längre tid och Bolagets tillhandahållande kan därför inte anses konkurrera med rumsuthyrning i hotellrörelse. Även det förhållandet att garantiersättning utgår för 50 procent av antalet godkända boendeplatser på anläggningen oavsett beläggning visar också, enligt vår mening, att det är fråga om en från skatteplikt undantagen upplåtelse av fastighet och inte rumsuthyrning i hotellrörelse.

Att Bolaget även tillhandahåller andra tjänster till Migrationsverket i form av kost och aktiviteter till de asylsökande har inte någon betydelse vid bedömningen av upplåtelsen av boendet.

Bolagets tillhandahållande av kost till de boende utgör, enligt vår mening, ett separat tillhandahållande som omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § ML (jfr RÅ 2001 ref. 69).

Det saknas enligt vår mening tillräcklig information för att med säkerhet kunna bedöma den mervärdesskatterättsliga karaktären av övriga tillhandahållanden, sedda isolerat, varför ansökan bör avvisas i denna del.

Christina Olsson och Fredrik Fries är skiljaktiga och anför följande.

Vi anser till skillnad från majoriteten att de tjänster som Migrationsverket upphandlar av Bolaget utgör separata tillhandahållanden som kan hänföras till tre kategorier, upplåtelse av boende, tillhandahållande av kost samt övriga tjänster så som aktiviteter för de asylsökande på anläggningen.

Upplåtelsen av asylboende till Migrationsverket kan enligt vår mening antingen anses som från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet eller en skattepliktig rumsuthyrning. Vi anser att upplåtelsen av boende utgör rumsuthyrning som omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § första stycket 4 ML av följande skäl.

Hyrestiden kan visserligen vara ett lämpligt kriterium för att särskilja en mer passiv verksamhet i form av fastighetsuthyrning från andra aktiviteter, såsom upplåtelse av logi. Själva hyrestiden är dock inte det enda avgörande kriteriet utan även övriga omständigheter ska beaktas för att bestämma vad som är kännetecknande för transaktionen (Temco, C-284/03, p. 20–27).

Även om hyresperioden enligt avropsavtalet är sex månader och därefter löpande så kännetecknas upplåtelsen av anläggningen enligt vår mening inte av den passivitet som vanligtvis präglar en från skatteplikt undantagen uthyrning av fastighet. Bolaget har anställd personal på plats i anläggningen under dagtid samt personal tillgänglig under övrig tid. Bolaget ansvarar för att åtgärda fel och brister i anläggningen, övriga praktiska uppgifter som rör skötseln av fastigheten samt handhar i viss utsträckning mottagandet av de asylsökande. Bolaget ansvarar även för städning av gemensamma ytor såsom toaletter, duschar, kök, matsal, matplats samt övriga gemensamma ytor.

Städningen ska ske minst en gång varje dag och vid behov oftare samt inkluderar utrustning av toaletter med tvål, toalettpapper, handdukar m.m. En garantiersättning utgår för hälften av platserna på boendet men i huvudsak beräknas ersättningen utifrån antal personer och antal dygn som dessa bor på anläggningen. Bolaget bedriver de facto i vart fall en del av sin verksamhet i fastigheten. Det medför att Migrationsverket inte ensamt och med uteslutande av andra disponerar fastigheten.

Mot bakgrund av ovanstående är vår bedömning att Bolagets tillhandahållande närmast har karaktär av rumsuthyrning och därmed omfattas av skatteplikt. I vår bedömning har vi även utgått från EU-domstolens praxis som innebär att den begränsning av undantaget från skatteplikt för uthyrning av fastighet, som gäller för tillhandahållande av logi inom hotellbranschen eller branscher med liknande funktion, inte ska tolkas strikt och att begreppet ”branscher med liknande funktion” dessutom bör ges en vid tolkning (Elisabeth Blasi, C-346/95, p.19 och 20).

Det förhållandet att Bolaget även tillhandahåller andra tjänster till Migrationsverket i form av kost och aktiviteter till de asylsökande har inte haft någon betydelse för vår bedömning av upplåtelsen av boendet.

Vi anser att bolagets tillhandahållande av kost till de boende är ett separat tillhandahållande som omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 1 § ML (jfr RÅ 2001 ref. 69).

Det saknas tillräcklig information för att med säkerhet kunna bedöma den mervärdesskatterättsliga karaktären av övriga tillhandahållanden, varför ansökan bör avvisas i denna del.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Inkomstskatt: Andelsbyte – Skatterättsnämnden

Lagrum

48 a kap. 2, 8 a–b §§ samt 57 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Sökande

A

Motpart

Skatteverket

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

Transaktionerna innebär att fråga är om ett andelsbyte och bestämmelserna i 48 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är tillämpliga.

Fråga 2

Vid andelsbytet ska ett gemensamt tjänstebelopp för utdelning vid andelsbyten och ett gemensamt tjänstebelopp för kapitalvinst vid andelsbyten beräknas.

Fråga 3

Det sammanlagda sparade utdelningsutrymmet som belöper på de avyttrade andelarna ska fördelas på de mottagna andelarna.

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

A äger idag, direkt och delvis indirekt, fyra fåmansföretag (Företagen). Hans aktier i bolagen är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § eftersom han varit verksam såsom VD i respektive bolag. Från (…) är det hans son som är VD i bolagen.

Vid utgången av beskattningsåret 2016 uppgick det sparade utdelningsutrymmet för andelarna i bolagen till sammanlagt drygt (…) miljoner kr.

Omkostnadsbeloppen för aktierna uppgår till sammanlagt ca (…) miljoner kr och marknadsvärdet till åtminstone (…) miljoner kr.

I den nuvarande bolagsstrukturen saknas möjligheter till resultatutjämning genom koncernbidrag enligt bestämmelserna i 35 kap. och möjligheten till överföring av kapital mellan bolagen genom utdelning och tillskott är i övrigt begränsad.

För att förenkla den befintliga strukturen och samtidigt ha kvar det sparade utdelningsutrymmet för andelarna avser A att genomföra ett andelsbyte där samtliga andelar i Företagen överlåts till X AB (Holding). Holding är ett bolag som är tänkt att bildas i samband med andelsbytet på så sätt att A som ensam stiftare tecknar sig för samtliga aktier i det bolaget och att aktierna betalas genom att A överlämnar samtliga sina andelar i Företagen till Holding.

Syftet med att förenkla bolagsstrukturen är att underlätta kapitalförsörjningen inom koncernen. Ett ytterligare skäl är att underlätta genomförandet av ett planerat generationsskifte där A som gåva ska ge aktierna i Holding till sonen.

Frågorna och parternas inställning

Med anledning av den tänkta förändringen av bolagsstrukturen i Företagen ställer A följande frågor.

Innebär de beskrivna transaktionerna att fråga är om ett sådant andelsbyte varpå bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. är tillämpliga (fråga 1)?

Om svaret på fråga 1 är jakande är det då fråga om ett andelsbyte för vilket det ska beräknas ett tjänstebelopp för utdelning och ett tjänstebelopp för kapitalvinst vid andelsbyten (fråga 2) och på vilket sätt ska i så fall det sparade utdelningsutrymmet för aktierna i Företagen fördelas på aktierna i Holding (fråga 3)?

A anser att bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten är tillämpliga, att det är fråga om ett andelsbyte där det ska beräknas ett tjänstebelopp för utdelning och ett tjänstebelopp för kapitalvinst och att hans sparade utdelningsutrymme avseende andelarna i Företagen ska fördelas på förvärvade aktier i Holding.

Skatteverket anser att, eftersom det är fyra skilda företag som ska förvärvas av det köpande företaget, det är fråga om fyra andelsbyten, alternativt att det inte är något andelsbyte överhuvudtaget eftersom det brister i villkoren för andelsbyte. Även för det fall transaktionerna bedöms som ett gemensamt andelsbyte ger lagtexten enligt verket inte möjligheter till att beräkna ett gemensamt tjänstebelopp för utdelning och ett gemensamt tjänstebelopp för kapitalvinst när man byter bort andelar i fyra skilda bolag. För det fall transaktionerna ändå ska bedömas som ett andelsbyte där det ska beräknas ett gemensamt tjänstebelopp för utdelning och ett gemensamt tjänstebelopp för kapitalvinst bör i så fall samtliga sparade utdelningsutrymmen slås ihop och fördelas ut på de mottagna andelarna.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Rättsligt

I 48 a kap. finns bestämmelser för fysiska personer om framskjuten beskattning vid andelsbyten. Med andelsbyte avses enligt 2 § ett förfarande som uppfyller villkoren i 5–8 §§ samt följande förutsättningar:

  1. En fysisk person (säljaren) ska avyttra en andel (den avyttrade andelen) i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat företag (det köpande företaget).
  2. Ersättningen ska vara marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget (mottagna andelar). Ersättningen får till en del lämnas i pengar.

Huvudregeln vad avser beskattning av andelsbyte enligt 48 a kap. är enligt 9–10 §§, utöver att ersättning i pengar ska tas upp som kapitalvinst det beskattningsår då andelsbytet sker, att mottagna andelar ska anses förvärvade för en ersättning som motsvarar det omkostnadsbelopp som gällde för den avyttrade andelen.

För det fall det är fråga om sådana kvalificerade andelar som anges i 57 kap. som är föremål för ett andelsbyte gäller vidare bl.a. följande. Om den bortbytta andelen var kvalificerad för säljaren anses enligt 57 kap. 7 § även den mottagna andelen vara det och detta gäller oavsett om säljaren är verksam i det köpande företaget eller ej och kvalifikationen gäller utan någon karenstid (jfr prop. 2002/03:15 s. 41 f.). Dessa andelar blir s.k. särskilt kvalificerade andelar.

I 48 a kap. 8 a–b §§ finns vidare bestämmelser gällande beräkning av kapitalbelopp och tjänstebelopp om den avyttrade andelen är en kvalificerad andel. Bestämmelserna behövs för att i avsaknad av karenstid begränsa de belopp som maximalt ska tas upp i inkomstslaget tjänst vid framtida utdelningar och avyttringar.

I 8 a § anges att om den avyttrade andelen var en kvalificerad andel ska det göras en beräkning av de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital (kapitalbeloppet) och i inkomstslaget tjänst om bestämmelserna om framskjuten beskattning inte varit tillämpliga.

Vidare anges i 8 b § första stycket att ett belopp lika med vad som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst om värdet av den mottagna andelen ansetts som utdelning utgör ett tjänstebelopp för utdelning vid andelsbyten för den mottagna andelen. Av 57 kap. 20 c § framgår att detta tjänstebelopp utgör ett tak för den framtida beskattningen i inkomstslaget tjänst av utdelningar för det fall andelen bara är särskilt kvalificerad.

I 48 a kap. 8 b § andra stycket anges att ett belopp lika med vad som skulle ha tagits upp i inkomstslaget tjänst enligt 8 a § utgör ett tjänstebelopp för kapitalvinst vid andelsbyten för den mottagna andelen. Beloppet utgör enligt 57 kap. 24 § ett tak för den framtida beskattningen av kapitalvinst i inkomstslaget tjänst för det fall andelen bara är särskilt kvalificerad.

Beträffande sparat utdelningsutrymme anges i 57 kap. 15 § att om kvalificerade andelar avyttras genom ett andelsbyte ska sparat utdelningsutrymme fördelas på de mottagna andelarna.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Den huvudsakliga frågeställningen i ärendet är om de transaktioner som A överväger att genomföra, där aktier i fyra olika bolag ska avyttras mot ersättning i form av aktier i ett bolag, kan utgöra ett sådant andelsbyte som avses i 48 a kap. Frågeställningen tar sikte på omständigheter som gäller såväl det köpande företaget som omständigheter som gäller de avyttrade företagen.

Beträffande det köpande företaget Holding är följande att beakta. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning utgör det förhållandet att Holding vid samma tillfälle som bolaget bildas blir ny ägare till andelar i de avyttrade företagen inget hinder i sig mot att betrakta Holding som ett köpande företag i kapitlets mening. Av lagtexten i 48 a kap. 6 § kan t.ex. inte utläsas något hinder mot att aktier som ges ut i samband med ett köpande bolags bildande kan vara mottagna andelar. Till skillnad mot i tidigare lagstiftning finns inte krav på att de mottagna andelarna ska vara nyemitterade (jfr prop. 1998/99:15 s. 183).

I den huvudsakliga frågeställningen ligger vidare bl.a. att bedöma om transaktionerna som A överväger att genomföra ska ses som ett gemensamt andelsbyte och, om så är fallet, hur detta förhåller sig till definitionen i 2 § samt övriga villkor i 5–8 §§.

Det finns inget avtalsutkast i ärendet. De omständigheter som enligt nämndens bedömning är nödvändiga för att lämna ett besked framgår dock av den beskrivning som getts in. Utifrån den beskrivning som finns i ansökan anser nämnden att det klart framgår att parternas avsikt är att aktier i fyra bolag genom ett andelsbyte ska överlåtas mot aktier i ett nytt bolag, att andelsbytet ska gälla A:s samtliga andelar i Företagen samt att transaktionerna ska genomföras vid ett och samma tillfälle och vara beroende av varandra. Parternas uppfattning är således att det är fråga om ett gemensamt andelsbyte.

Enligt Skatterättsnämndens mening kan man inte av lagtexten utläsa hur ett sådant gemensamt andelsbyte förhåller sig till definitionen av andelsbyte i 2 §. Frågan har inte berörts i förarbetena till lagstiftningen. I praxis har aktier av olika slag, i form av A- och B-aktier, i det avyttrade företaget ansetts kunna vara föremål för ett och samma andelsbyte (jfr RÅ 2000 ref. 23), dvs. ett gemensamt andelsbyte. Rättsfallet gällde i och för sig en annan metod för uppskov med beskattningen vid andelsbyten än den som tillämpas enligt 48 a kap. där det vid bytet räknades fram en kapitalvinst som skulle fördelas på de mottagna andelarna. I domskälen uttalar sig emellertid domstolen om vad som gällde beträffande de mottagna andelarnas anskaffningsvärde, dvs. motsvarande omkostnadsbelopp, och de bedömningar som görs i rättsfallet bör därmed ha betydelse också vid bedömningar enligt 48 a kap.

Av betydelse är vidare EU-domstolens avgörande i Leur-Bloem, C-28/95, EU:C:1997:369. Avgörandet gällde bl.a. frågan om nationell domstol har möjlighet att begära förhandsavgörande från EU-domstolen även när ett direktiv (rådets direktiv 90/434/EEG, fusionsdirektivet, numera rådets direktiv 2009/133/EG) inte är direkt tillämpligt. Avgörandet gällde emellertid också frågor om huruvida ett visst förfarande utgjorde ett utbyte av aktier eller andelar enligt definitionen i artikel 2 d fusionsdirektivet (numera artikel 2 e), vilket domstolen menade var fallet.

Av omständigheterna i Leur-Bloem framgår att det aktuella förfarandet avsåg ett förvärv av aktier i ett bolag genom utbyte av aktier i två andra bolag. De frågor som EU-domstolen svarade på i denna del var visserligen inte direkt inriktade på den eventuella betydelsen av att de avyttrade aktierna inte var utgivna av samma företag men att denna omständighet förelåg framgår tydligt (jfr t.ex. p. 37) och måste enligt Skatterättsnämndens mening ha beaktats i de av domstolen lämnade svaren. Av EU-domstolens bedömning i Leur-Bloem följer därmed enligt nämndens uppfattning att de transaktioner som är aktuella i förevarande fall utgör ett utbyte av aktier eller andelar enligt definitionen i fusionsdirektivet. Bestämmelserna om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. IL är en del av den svenska implementeringen av fusionsdirektivet och avsikten med bestämmelserna är att inhemska transaktioner ska behandlas på samma sätt som gränsöverskridande transaktioner.

Mot bakgrund av ovanstående finner Skatterättsnämnden att de transaktioner som A nu överväger genomföra utgör ett sådant andelsbyte som omfattas av definitionen i 48 a kap. 2 §. Till skillnad mot Skatteverket anser nämnden att varken lagtexten eller systematiken i övrigt i IL kan leda till en annan bedömning.

Fråga 2

Sökanden vill med fråga 2 få klarhet i hur den fiktiva beräkningen enligt 48 a kap. 8 a – b §§ ska göras. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning talar lagtexten och lagstiftningens systematik för att den fiktiva beräkningen enligt 8 a § av de belopp som skulle ha tagits upp i inkomstslaget kapital respektive inkomstslaget tjänst ska göras för varje avyttrat företag för sig.

Nämndens bedömning i fråga 1 innebär att det är fråga om ett gemensamt andelsbyte. Av detta följer att de belopp som enligt 8 b § första och andra styckena skulle tagits upp i inkomstslaget tjänst vid beräkningarna för respektive företag måste läggas ihop och fördelas på de mottagna andelarna. På detta sätt beräknas ett gemensamt tjänstebelopp för utdelning och ett gemensamt tjänstebelopp för kapitalvinst för de mottagna andelarna.

Fråga 3

Eftersom fråga är om ett gemensamt andelsbyte ska vidare det sammanlagda sparade utdelningsutrymmet på de avyttrade andelarna i Företagen fördelas på de mottagna andelarna i Holding.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Marie Jönsson, Peter Kristiansson, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.

I den slutliga handläggningen har även Maria Doeser deltagit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Energiskatt: Skattskyldighet vid framställning av el

Lagrum

11 kap. 5 § första stycket 1 lagen (1994:1776) om skatt på energi

Sökande

X AB

Motpart

Skatteverket

FÖRHANDSBESKED

Bolaget är enligt 11 kap. 5 § första stycket 1 lagen (1994:1776) om skatt på energi, LSE, inte skyldigt att betala energiskatt, då det inte kan anses som producent av elektrisk kraft under de i frågan angivna förutsättningarna.

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

Bolaget har planer på att leasa en del av ett vindkraftverk. Vindkraftverket har en installerad effekt av (…) kilowatt. Ägaren till vindkraftverket har för avsikt att leasa ut större delen av vindkraftverket till flera leasingtagare. Bolaget har även rätt att, efter godkännande från ägaren, överlåta sin leasade andel. Någon möjlighet att efter leasingavtalets utgång förvärva andelen finns inte.

Bolaget kommer att sälja den elektriska kraft som Bolaget avser att producera genom sin leasade andel av vindkraftverket. Bolaget planerar att tillsammans med övriga leasingtagare och ägaren bedriva verksamheten genom ett enkelt bolag. Anledningen till detta är bl.a. att det bara finns en anslutningspunkt till det koncessionspliktiga nätet och att nätinnehavaren endast vill ha en avtalspart. Därigenom underlättas administration av underhåll, avtal om försäkringar och avtal med köparna av producerad elektrisk kraft. Bolagsmännen utser således en representant som agerar i eget namn för bolagsmännens räkning. Det enkla bolaget kommer därmed att framstå som en enda part vid avtal med andra motparter. Utan att ha kännedom om hur övriga bolagsmän gör, är det högst troligt att även de övriga bolagsmännen som ingår i det enkla bolaget kommer att sälja den elektriska kraften till utomstående. Vad övriga leasingtagare av andelar i vindkraftverket, dvs. de som inte ingår i det enkla bolaget, avser att göra med den producerade elektriska kraften saknar Bolaget kännedom om.

Då den installerade effekten i vindkraftverket överstiger 125 kilowatt och den producerade elektriska kraften matas ut på ett koncessionspliktigt nät kan Skatterättsnämnden vid sin prövning utgå från att det är fråga om elektrisk kraft som är skattepliktig. – Bolaget har givit inleasingavtalet och bolagsavtalet.

Frågorna och parternas inställning

Bolaget önskar få svar på följande frågor.

1. Är Bolaget skattskyldigt enligt 11 kap. 5 § första stycket 1 LSE om Bolaget leasar 25 procent av vindkraftverket?

2. Förändras svaret på fråga 1 om Bolaget endast leasar 0,5 procent av vindkraftverket?

Bolaget menar att det ska anses vara producent av skattepliktig elektrisk kraft såsom innehavare av en ideell andel av ett vindkraftverk med en generatoreffekt överstigande 125 kilowatt då den elektriska kraften levereras ut till ett koncessionspliktigt nät.

Bolaget anför följande till stöd för sin uppfattning. Den enda objektiva förutsättningen för att vara skattskyldig som producent enligt 11 kap. 5 § första stycket 1 LSE är att man i Sverige ska framställa skattepliktig elektrisk kraft. Att den elektriska kraft som framställs i vindkraftverket är skattepliktig är ostridigt.

Varken LSE eller dess förarbeten ställer upp något krav på delaktighet, än mindre vilken omfattning och typ av engagemang i en produktion av elektrisk kraft, som krävs för skattskyldighet. Bolaget är högst delaktigt i produktionen genom att tillskjuta sin andel av vindkraftverket för kraftproduktionen och hur delaktigheten ska kunna ske på annat sätt är oklart. Kraftproduktionen sker just genom vindkraft och varken Bolaget eller dess ägare skulle i någon påvisbar utsträckning kunna öka produktionen genom fysisk närvaro vid vindkraftverket. Bolaget menar att det är en producent av skattepliktig elektrisk kraft och att storleken på den leasade andelen i detta avseende inte har någon betydelse. Ägaren av vindkraftverket har leasat ut vindkraftverket och kan inte rimligen längre anses vara producent.

Skatteverket anser att Bolaget inte är skattskyldigt i egenskap av producent och anför följande.

Av 11 kap. 5 § första stycket 1 LSE framgår att den som i Sverige framställer skattepliktig elektrisk kraft (producent) är skattskyldig. Utifrån de uppgifter Bolaget lämnat i ansökan gör Skatteverket bedömningen att Bolaget inte kommer att vara delaktigt i produktionen på ett sätt som medför att Bolaget ska anses framställa elektrisk kraft i den mening som avses i 11 kap. 5 § första stycket 1 LSE. Enligt Skatteverkets uppfattning blir Bolaget därför, enligt angivna förutsättningar, inte skattskyldigt som producent, vare sig om Bolaget leasar 25 eller 0,5 procent av vindkraftverket.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Eftersom skattskyldigheten för leverantörer ersatts med skattskyldighet för nätinnehavare per den 1 januari 2018 prövar Skatterättsnämnden enbart frågan om huruvida Bolaget kan anses framställa el i den mening som avses i 11 kap. 5 § första stycket 1 LSE.

Rättsligt

Av 11 kap. 5 § första stycket 1 LSE, i dess lydelse från och med 1 januari 2018, framgår att skyldig att betala energiskatt (skattskyldig) är den som i Sverige framställer skattepliktig elektrisk kraft (producent).

Skatterättsnämndens bedömning

Enligt leasingavtalet får leasingtagaren full förfoganderätt till vindkraftverket, den producerade kraften, ursprungscertifikat och nätnyttan i proportion till leasingen. Leasingtagaren kan därvid bestämma om andelen producerad kraft ska säljas ut på ledningsnät som omfattas av nätkoncession.

Av bolagsavtalet framgår att leasinggivaren, som äger vindkraftverket leasar ut ideella andelar till leasingtagare (bolagsmän). Genom avtalet regleras emellertid också att leasinggivaren administrerar produktionen, företräder bolagsmännen mot tredje man och myndigheter avseende drift, försäljning m.m. Bolagsmännen tillskjuter sina leasade andelar av vindkraftverket för gemensam kraftproduktion och ersättningen för detta är en fördelning av produktionsintäkterna till bolagsmännen.

Bolagsmännen har rätt till den produktionskapacitet som motsvarar den procentuella andelen i vindkraftverket. Beräkningen av energiproduktionen sker fortlöpande och fördelning av produktionsintäkterna till bolagsmännen sker andra veckan efter utgången av respektive kalenderkvartal. Genom undertecknandet tillskjuter bolagsmännen sin leasade andel till vindkraftverket för gemensam kraftproduktion med övriga bolagsmän.

Detta förfarande innebär enligt Skatterättsnämndens mening att ägaren tillika leasinggivaren i realiteten inte har överfört en fullständig förfoganderätt till vindkraftverket till leasingtagaren. Den ekonomiska risken för vindkraftverkets verksamhet ligger i egentlig mening kvar hos ägaren. Leasingtagaren finansierar ägarens kostnader genom en leasingavgift och får som motprestation en del av resultatet. Ägaren av vindkraftverket får därigenom anses vara den som framställer skattepliktig elektrisk kraft (producent) och leasingtagaren är därmed under dessa förutsättningar inte skyldig att betala energiskatt. Hur stor andel av vindkraftverket som leasas saknar därför betydelse.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Erika Örbom.

I den slutliga handläggningen har även Karin Korpinen deltagit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Mervärdesskatt: Skattesats – Skatterättsnämnden

Lagrum

7 kap. 1 § första stycket och 7 kap. 1 § tredje stycket 8 lag mervärdesskattelagen (1994:200)

Sökande

A

Motpart

Skatteverket

FÖRHANDSBESKED

A:s tillhandahållande av cv och personliga brev i enlighet med ingivna exempel omfattas av en skattesats om 25 procent.

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

A bedriver ekonomisk verksamhet under enskilda firman X. Han framställer cv och personliga brev till sina kunder att användas i rekryteringssammanhang.

Frågan och parternas inställning

 

A vill veta vilken skattesats som gäller för tillhandahållande av skräddarsydda cv:n och personliga brev för kundernas räkning.

A anser att skattesatsen 6 procent är tillämplig för tjänsterna till följd av att den enskilda firman äger rättigheterna till de produkter som framställs. Han framställer textinnehåll samt layout och därefter överlåts produkterna med full äganderätt till kunden som har rätt att ändra, redigera och sprida dessa. Den som har skapat ett litterärt eller konstnärligt verk har upphovsrätt till verket varför försäljningen av cv och personliga brev bör omfattas av den låga skattesats som gäller vid överlåtelse av rättigheter till upphovsrättsligt skyddade verk – A har gett in två exempel vardera på cv:n och personliga brev.

Skatteverket anser att tillhandahållandet av cv respektive personliga brev omfattas av skattesatsen 25 procent och anför bl.a. följande. Upphovsrätten syftar till att skydda litterära och konstnärliga verk såsom framställningar i tal, skrift, musikaliska och sceniska verk, filmverk m.m. Upphovsrätten ger upphovsmannen en uteslutande rätt, en ensamrätt, till verket enligt 1 § lagen (1960:729) om upphovsrätt till litterära och konstnärliga verk, URL. För att ett verk ska få upphovsrättsligt skydd krävs verkshöjd. Det innebär att verket ska ha ett visst mått av självständighet och originalitet. Det ska vara produkten av ett andligt eller intellektuellt skapande.

A:s tillhandahållande av tjänster, vilka innebär att fakta sammanställs i form av ett cv, kan inte anses ha sådan originalitet att slutresultatet kan hänföras till ett litterärt verk enligt 1 § URL. Det är istället fråga om tillhandahållande av en konsulttjänst där slutresultatet presenteras i form av ett cv, och ska därför beskattas med 25 procent mervärdesskatt.

Även om det skulle kunna ingå överlåtelse av upphovsrätt i samband med uppdragen att utforma personliga brev, kan denna rättighetsupplåtelse inte anses vara det huvudsakliga tillhandahållandet gentemot kunden. Kunden efterfrågar inte i första hand någon av de ideella eller ekonomiska rättigheter som är knutna till upphovsrätten, utan själva konsulttjänsten att utforma det personliga brev som sedan kan användas i ett eller flera rekryteringssammanhang. Fråga är därför inte om överlåtelse av en upphovsrätt, utan om tillhandahållande av en konsulttjänst som ska beskattas med 25 procent mervärdesskatt.

 

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Rättsligt

Mervärdesskatt ska enligt 7 kap. 1 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket.

Skattesatsen för upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller
5 § URL är 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 8 ML, dock inte när det är fråga om fotografier, reklamalster, system och program för automatisk databehandling eller film, videogram eller annan jämförlig upptagning som avser information.

Av 1 kap. 1 § URL följer bl. a. att den som skapat ett litterärt eller konstnärligt verk har upphovsrätt till verket oavsett om det är skönlitterär eller beskrivande framställning i skrift eller tal.

Av förarbetena till URL (SOU 1956:25 s. 64 f. och prop. 1060:17 s. 48 f.) framgår att grundförutsättningen för skydd är att verket är självständigt och originellt. Upphovsrätten tar sikte på den individuella utformning som upphovsmannen givit verket.

Bestämmelserna i ML ska tolkas i ljuset av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) och hur dessa tolkats av EU-domstolen. Enligt artikel 98.2 jämförd med p. 9 i bilaga III får en reducerad skattesats tillämpas för tillhandahållande av tjänster av bl. a. författare samt royaltyer till dessa.

Skatterättsnämndens bedömning
 

A tillhandahåller cv och personliga brev till sina kunder för att användas i rekryteringssammanhang. Frågan är om A härigenom överlåter eller upplåter rätten till litterära verk och tillhandahållandet därför omfattas av skattesatsen 6 procent.

En grundförutsättning för att litterära eller konstnärliga verk ska åtnjuta upphovsrättsligt skydd är att verket måste vara självständigt och originellt, dvs. det ska vara ett resultat av en skapande insats hos upphovsmannen. Av praxis framgår att kravet på originalitet innebär att verket ska ha en sådan personlig prägel att det inte föreligger någon risk för att två människor som arbetar oberoende av varandra ska kunna ge alstret identiskt eller i stort sett identiskt innehåll, jfr NJA 2004 s. 149.

När det gäller cv:n och personliga brev faller det sig enligt Skatterättsnämndens mening naturligt att de fakta som återges av A i cv och personliga brev framförallt styrs av vad kunderna har för utbildning och vad de har haft för arbeten. Utrymmet för individuellt skapande av upphovsmannen förefaller därmed begränsat. I de fyra exempel som getts in återges fakta och beskrivningar som skulle kunna bli i stort sett identiska oavsett vem som framställt dem. Enligt Skatterättsnämndens mening uppnår inte något av de ingivna exemplen en sådan självständighet och originalitet att de uppfyller kvalifikationerna för upphovsrättsligt skydd som ett konstnärligt eller litterärt verk.

Skatterättsnämnden anser mot denna bakgrund att A:s tillhandahållande av cv och personliga brev inte kan vara sådan upplåtelse eller överlåtelse av rättigheter som omfattas av 1, 4 eller 5 § URL, för vilken den tillämpliga skattesatsen är 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 8 ML. De tillhandahållna tjänsterna karaktäriseras i stället av att det faktaunderlag som kunden ger in bearbetas och presenteras i ett cv eller ett personligt brev i syfte att användas i rekryteringssammanhang. Den tillämpliga skattesatsen för en sådan tjänst är, i enlighet med 7 kap. 1 § första stycket ML, 25 procent.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Erika Örbom.

I den slutliga handläggningen har även Karin Korpinen deltagit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Kemikalieskatt: Skattepliktig vara – Skatterättsnämnden

Lagrum

3 § tredje stycket lag (2016:1067) om skatt på kemikalier i viss elektronik

Sökande

X AB

Motpart

Skatteverket

FÖRHANDSBESKED

Produkten [produkten] totala vikt utgör den skattepliktiga varans nettovikt enligt 3 § tredje stycket lag (2016:1067) om skatt på kemikalier i viss elektronik, LSKE.

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

X AB (Bolaget) importerar s.k. gateways som är förpackade i originalförpackningar. Den huvudsakliga uppgiften för en gateway är att skicka och ta emot signaler så att man kan styra och kontrollera andra artiklar så som mottagare, sensorer m.m. Via en applikation på telefon eller läsplatta kan sedan hemmet, arbetsplatsen, husvagnen m.m. fjärrstyras. Mottagarna, sensorerna m.m. importeras också i separata originalförpackningar.

En kund som vill fjärrstyra olika funktioner i sitt hem kan köpa de olika produkterna separat utefter dennes specifika behov. I syfte att underlätta för kunden tillhandahåller Bolaget även ett antal olika sampaketerade varor, s.k. [produkten]. [Produkten] innehåller en gateway samt ett antal andra artiklar som tillsammans, enligt Bolaget, utgör en bra grund för den som är intresserad och inte specifikt vet vilka artiklar som behövs. Bolagets ansökan avser [produkten] som innehåller gateway, fjärrkontroll, termo/hygrosensor, magnetsensor, ett uttag för utomhusbruk och tre stycken på/av uttag.

Frågan och parternas inställning

Bolaget vill veta hur den skattepliktiga varans nettovikt ska beräknas enligt 3 § LSKE för paketet [produkten].

Bolaget anser att [produkten] inte ska anses som en (1) vara. En gateway är visserligen en typ av motor men samtliga produkter fungerar var för sig. Mottagare och sensorer kan användas utan gateway om man i stället använder medföljande fjärrkontroll. En gateway är endast ett krav för den som vill styra via telefon eller läsplatta. Artiklarna är således inte bundna till varandra och kan inte definieras som en ”vara med tillbehör” utan utgör fristående varor som samförpackats.

Tullverket anser att varorna i form av [produkten], enligt regel 1, 3B och 6 ska klassificeras som en sats enligt KN-nr 8517 62 00 90 av följande skäl. De olika komponenterna har lagts i en detaljhandelsförpackning som sedan säljs till kund. Varan i form av [produkten] fyller ett visst behov eller används för ett speciellt göromål då det är varorna i kitet/satsen som tillsammans ger möjlighet att kontrollera hemmet genom mobiltelefon eller fjärrkontroll. Den karaktärsgivande varan i satsen är gateway-produkten vilket innebär att satsen ska klassificeras enligt kap. 85 under KN-nr 8517 62 00 90.

Skatteverket anser att paketet [produkten] är skattepliktigt i sin helhet och att skatten ska beräknas på hela satsens nettovikt eftersom produkten enligt Tullverket, vilket Skatteverket inte finner skäl att ifrågasätta, ska klassificeras som en sats som hänförs till KN-nr 8517 62 00 90.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

 

Rättsligt

Skatt ska enligt 1 § LSKE betalas för sådan elektronik som anges i 3 §. Skatt ska enligt 3 § LSKE betalas för varor hänförliga till vissa i paragrafen uppräknade KN-nr. Vidare framgår att skatt ska betalas med antingen 8 kronor eller 120 kronor per kilogram av den skattepliktiga varans nettovikt beroende på vilket KN-nr varan är hänförlig till.

I prop. 2016/17:1 s. 333 anges att vad som ska anses utgöra en (1) vara får i varje enskilt fall avgöras enligt den Kombinerade nomenklaturens tolkningsregler, bestämmelser, anvisningar, förklarande anmärkningar m.m. som finns meddelade i anslutning till den Kombinerade nomenklaturens indelning i avdelningar, kapitel och nummer. Detta innebär exempelvis att tillbehör som samförpackas och säljs tillsammans med en vara utgör en del av varan och ska därmed räknas med i den skattepliktiga varans vikt medan tillbehör som säljs separat inte utgör en del av varan och följaktligen inte ska räknas med i den skattepliktiga varans vikt.

Skatterättsnämndens bedömning

Bolagets fråga avser hur den skattepliktiga varans nettovikt ska beräknas vid försäljning av paketet [produkten] innehållande gateway, fjärrkontroll, termo/hygrosensor, magnetsensor samt olika uttag. Parterna är eniga om att produkten gateway är hänförlig till KN-nr 8517 62 00 90 som finns uppräknad i 3 § LSKE. De övriga produkterna är inte hänförliga till något av de i 3 § LSKE uppräknade KN-nr.

Paketet [produkten] får, enligt Skatterättsnämndens mening, mot bakgrund av vad som anförts i Tullverkets yttrande beträffande klassificeringsbestämmelserna, anses utgöra en (1) skattepliktig vara som ska klassificeras till KN-nr 8517 62 00 90. Det är produkten gateway som gör det möjligt för kunden att kunna fjärrstyra hemmet via en applikation i mobiltelefonen eller läsplattan och som därmed får anses var den karaktärsgivande varan i förpackningen. Det innebär att paketet [produkten] utgör en (1) vara som är skattepliktig i sin helhet dvs. att hela produkten ingår i den skattepliktiga varans nettovikt.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.

I den slutliga handläggningen har även Erika Örbom deltagit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Mervärdesskatt: Skattesats – Skatterättsnämnden

Lagrum

7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML

Sökande

X AB

Motpart

Skatteverket

FÖRHANDSBESKED

X AB:s (Bolaget) tillhandahållande i form av tillträde till uppspelning av kulturella föreställningar, som spelats in men inte redigerats och som visas i efterhand, omfattas av skattesatsen 6 procent.

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

Bolaget driver verksamheten (…) som innebär att såväl direktsända som inspelade evenemang visas på biograf. Det är fråga om evenemang så som operor från Metropolitan Operan och Kungliga Operan, pjäser från National Theatre i London, konserter med Berlinfilharmonikerna, baletter från Bolsjoj i Moskva, rockkonserter m.fl. evenemang.

De direktsända evenemangen sänds via satellit i HD-kvalitet och 5.1 ljud. I enstaka fall spelar biografen in evenemanget på hårddisken till biografens satellitmottagare och visar evenemanget i efterhand. Det är en direkt avspelning av exakt samma föreställning som livesändningen. En inspelad version är således en direkt avfilmning som inte på något sätt har bearbetats i efterhand.

Kunden erlägger en entréavgift för att se evenemanget oavsett om det sänds live eller om det är ett inspelat evenemang.

Frågorna och parternas inställning

Bolaget vill veta om tillträde till en kulturell föreställning som spelats in och visas i efterhand omfattas av den reducerade skattesatsen i 7 kap. 1 § tredje stycket 5 mervärdesskattelagen (1994:200), ML (fråga 1). Bolaget frågar vidare om det har någon betydelse för bedömningen om föreställningen bearbetats, klippts eller regisserats (fråga 2), samt om det har någon betydelse om skälet till att föreställningen visas i efterhand är tidsskillnad eller annan praktisk olägenhet (fråga 3).

Bolaget anser att tillträde till föreställningar som spelats in och visas i efterhand omfattas av skattesatsen 6 procent och anför följande till stöd för sin ståndpunkt. Karaktären på föreställningen är densamma oavsett om den visas live eller i efterhand som ett inspelat oredigerat evenemang. Det bör vara föremålet för visningen som är avgörande för skattesatsen och inte i vilket format eller när visningen sker. Syftet med visningen är inte att ge tillträde till en biografföreställning utan till en kulturföreställning, som av praktiska skäl är inspelad, vilket bör utgöra en jämförbar föreställning. Höjningen av skattesatsen föranleddes av förändringar i filmavtalet som upphört som beskattningsmodell. Detta talar emot att kulturella föreställningar som inte utgör typiska biografföreställningar ska likställas med klassiska filmföreställningar.

Skatteverket anser att tillträde till visningar av en inspelad kulturell föreställning, dvs. en filmupptagning som oavsett innehåll är gjord vid en tidpunkt före visning för publik, inte omfattas av skattesatsen 6 procent. Vad som är gemensamt för de föreställningar som omfattas av en reducerad skattesats är att de äger rum vid en viss tid och på en bestämd plats. Något krav att publiken måste befinna sig på den plats där föreställningen fysiskt äger rum kan inte utläsas av lagtexten. Det innebär, enligt Skatteverket, att även tillträde till utsändning av kulturella föreställningar kan omfattas under förutsättning att publiken får ta del av utsändningen samtidigt som föreställningen genomförs. Utsändningen ska ske i realtid samtidigt som föreställningen visas. Ett tillträde till en ”livesänd” kulturell föreställning får anses vara en tjänst som är jämförbar med tillträdet till den kulturella föreställningen ifråga. Det saknar betydelse för bedömningen att den inspelade föreställningen inte har bearbetats, klippts eller regisserats samt att skälet till att föreställningen visas i efterhand beror på tidsskillnad eller annan praktisk olägenhet.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Rättsligt

Mervärdesskatt ska enligt 7 kap. 1 § första stycket ML tas ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av andra eller tredje stycket.

Skattesatsen för tillträde till konserter, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar är 6 procent enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML.

Av förarbetena till nämnda bestämmelse framgår att olika verksamheter inom nöjesbranschen inte omfattas av den reducerade skattesatsen utan att den bör förbehållas verksamheter som tydligt utgör en del av kulturområdet (prop. 1996/97:10 s. 34). Vidare nämns såsom jämförliga föreställningar exempelvis revyer, operetter och musikaler (prop. 1989/90:111 s. 195). Någon definition av vad som avses med t.ex. teater- eller operaföreställningar eller andra jämförliga föreställningar finns däremot varken i lagen eller i dess förarbeten.

Som framgår av prop. 2015/16:1 s. 321 f. så utgjorde den reducerade skattesatsen som tillämpades för tillträde till biografföreställningar en del av det då gällande filmavtalet. När filmavtalet upphörde som finansieringsmodell fanns, enligt regeringen, inte skäl att bibehålla en reducerad skattesats på tillträde till biografföreställningar. Vidare uttalade regeringen följande. Några av remissinstanserna anser att förslaget kan ge upphov till gränsdragningsproblem eftersom tillträde till filmvisningar på en biograf kommer att beskattas med 25 procent medan en visning av t.ex. en operaföreställning på en biograf beskattas med 6 procent. Enligt regeringens uppfattning är det vanligtvis tydligt vilken typ av föreställning som visas på en biograf. Det borde därför inte medföra några stora problem att avgöra vilken mervärdesskattesats som ska beräknas på priset vid biljettförsäljningen. Det borde inte heller vara några svårigheter för biljettförsäljaren att avgöra vilken typ av föreställning som visas, dvs. om de t.ex. är film, operaföreställning eller sportevenemang som visas på biografen.

Bestämmelsen i ML ska tolkas i ljuset av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) och hur dessa tolkats av EU-domstolen.

Enligt artikel 98.2 jämförd med punkt 7 i bilaga III får en reducerad skattesats tillämpas för tjänster som består i att ge besökare tillträde till föreställningar, teatrar, konserter och liknande kulturella evenemang och anläggningar.

Av EU-domstolens praxis framgår att begrepp som ingår i beskrivningen av de varor och tjänster för vilka en reducerad skattesats kan tillämpas ska tolkas restriktivt, i bemärkelsen strikt, eftersom denna möjlighet är en avvikelse från principen om att normalskattesatsen ska tillämpas. Av detta följer att begreppen ska tolkas i enlighet med den normala lydelsen av aktuella ord (se t.ex. EU-domstolens dom Kommissionen mot Spanien, C-83/99, EU:C:2001:31, pp. 18–20 och Erotic Center, C-3/09 EU:C:2010:149, pp. 14–16).

EU-domstolen uttalade i Erotic Center, p. 17, att de olika evenemang och anordningar som räknas upp i nu gällande punkt 7 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet bl.a. har det gemensamt att de är tillgängliga för allmänheten sedan en tillträdesavgift har betalats, vilket ger samtliga betalande personer en rätt att kollektivt nyttja de kulturella tjänster och nöjen som är karaktäristiska för dessa evenemang eller anordningar.

Skatterättsnämndens bedömning

Enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 5 ML omfattas tillträde till bl.a. konserter, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar av skattesatsen 6 procent.

De uppräknade föreställningarna har det gemensamt att de är tillgängliga för allmänheten sedan en entréavgift har betalats, vilket ger samtliga betalande personer en rätt att kollektivt ta del av föreställningarna (Erotic Center p. 17). Före den 1 januari 2017 var det inte nödvändigt att bedöma om inspelade föreställningar, som inte till någon del bearbetats, redigerats eller klippts, och som visades i efterhand på en biograf omfattades av den reducerade skattesatsen eftersom tillträde till föreställningar som ägde rum på en biograf omfattades av en reducerad skattesats.

Enligt Skatterättsnämndens mening utgör en inspelad föreställning, som inte redigerats, bearbetats eller klippts antingen en av de i paragrafen uppräknade kulturella föreställningarna eller i vart fall en därmed jämförlig föreställning. En inspelad kulturell föreställning, oavsett om den visas i realtid eller i efterhand, har samma karaktär som den kulturella föreställning som den närvarande publiken tar del av på plats när föreställningen framförs. Ett sådant synsätt stöds också, enligt Skatterättsnämndens mening, av uttalanden i förarbetena. Det framgår att lagstiftarens avsikt varit att visning av en operaföreställning på en biograf även efter lagändringen ska omfattas av den reducerade skattesatsen. Av bland annat neutralitetsskäl kan uttrycket visning enligt Skatterättsnämndens mening inte begränsas till direktsändningar i realtid utan får även anses inbegripa visningar av inspelade föreställningar, så länge som inspelningen inte ändrat föreställningens karaktär genom bearbetning, redigering eller klippning. En sådan tolkning är även förenlig med syftet med den reducerade skattesatsen, nämligen att göra kulturområdet mer tillgängligt för allmänheten.

Mot denna bakgrund bedömer Skatterättsnämnden således att tillträde till kulturella föreställningar eller därmed jämförliga föreställningar som spelats in, och som inte bearbetats, redigerats eller klippts och därmed inte har ändrat karaktär, omfattas av den reducerade skattesatsen om 6 procent oavsett när de visas.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Christina Olsson (skiljaktig), Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd (skiljaktig).

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.

I den slutliga handläggningen har även Erika Örbom deltagit.

SKILJAKTIG MENING

Madelaine Tunudd och Christina Olsson är skiljaktiga och anför följande.

Till skillnad från majoriteten anser vi att den reducerade skattesatsen på 6 procent endast omfattar tillträde till kulturella föreställningar som visas i realtid.

Möjligheten att tillämpa reducerade skattesatser för tillträde till olika kulturella evenemang följer av artikel 98 och kategori 7 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet. Det är den enskilda medlemsstaten som väljer vilka av de kulturella evenemang som anges i bilagan som ska omfattas av nationella bestämmelser om reducerad skattesats. Medlemsstaterna måste dock iaktta principen om skatteneutralitet när de utnyttjar denna behörighet. Principen utgör hinder bland annat mot att liknande och således konkurrerande varor eller tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende (se bl.a. C-109/02, Europeiska gemenskapernas kommission mot Tyskland, punkt 20).

Visning av film i en biograf eller motsvarande konkurrerar typiskt sett med försäljning och uthyrning av film, betal-tv eller olika strömningstjänster som beskattas med en skattesats av 25 procent (jfr Framtidens filmpolitik Ds 2015:31, s. 110). Enligt vår bedömning gäller motsvarande för visning av inspelade föreställningar av opera, balett m.m. Sådana inspelningar konkurrerar i första hand med inspelade föreställningar på DVD för försäljning eller uthyrning eller med material som görs tillgängligt via olika betaltjänster. Enligt vår uppfattning skulle det därför strida mot principen om skatteneutralitet att tillämpa olika skattesatser på dessa tillhandahållanden.

Möjligheten att beskatta med reducerade skattesatser är ett undantag från principen att normalskattesatsen ska tillämpas. Bestämmelser som utgör undantag från en princip ska tolkas restriktivt varav bl.a. följer att begreppen i kategori 7 i bilaga III till mervärdesskattedirektivet ska tolkas i enlighet med den normala betydelsen av dessa ord (jfr C-3/09, Erotic Center, punkterna 15 och 16). Skattesatsen 6 procent omfattar tillträde till konserter, cirkus-, teater-, opera- eller balettföreställningar eller andra jämförliga föreställningar vilket är begrepp som har sin motsvarighet i bilaga III i direktivet. Enligt vår bedömning får begreppen normalt anses innefatta föreställningar som sker i realtid och där som huvudregel publik och utövare är närvarande på samma plats. Visningar som är direktsändningar från föreställningar vid en annan scen får dock anses konkurrera med sådana föreställningar där publik och utövare är närvarande på samma plats. I enlighet med principen om skatteneutralitet bör därför även sådana visningar omfattas av den reducerade skattesatsen.

Skulle tillträde till en eftersänd föreställning accepteras som jämförbar med tillträde till en, i detta fall, direktsänd operaföreställning kan det enligt vår uppfattning även uppkomma svåra gränsdragningsproblem vid bedömning av om en föreställning ska anses utgöra film respektive operaföreställning. Ett sådant problem som kan uppstå är hur bearbetad en sådan produktion kan vara utan att övergå från operaföreställning till film. Räcker det med att t.ex. klippning har gjorts av filmen och hur ska en sådan åtgärd i så fall kunna konstateras.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!