Etikettarkiv: Förhandsbesked

Inkomstskatt: Beskattning av styrelsearvode – Skatterättsnämnden

Lagrum

13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Sökande

A

Motpart

Skatteverket

FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1 och 2

Styrelsearvode från X AB (X) ska tas upp av A som inkomst av tjänst.

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

A är verksam som advokat i sitt helägda advokataktiebolag Y AB (Y). A innehar fyra uppdrag som styrelseledamot, varav tre uppdrag är arvoderade. Ansökan gäller endast inkomster från uppdraget som styrelseordförande i X.

X är ett börsnoterat bolag som bedriver verksamhet i mer än (…) länder och med ca (…) anställda. A:s uppdrag som styrelseordförande följer av ett bolagsstämmobeslut och är inte reglerat i avtal. Rollen som styrelseordförande innebär bl.a. att följa verksamhetens utveckling, att organisera och leda styrelsens arbete och att ansvara för att övriga ledamöter fortlöpande får den information som krävs för att styrelsearbetet ska kunna utövas med kvalitet och i enlighet med aktiebolagslagen. Han uppskattar själv den tidsmässiga omfattningen av uppdraget till ca 200 timmar per år. Styrelsearvodet är fast och uppgår till (…) kr årligen. Arvodet faktureras från Y som även erhåller kompensation för sociala avgifter. Därutöver debiteras moms på hela beloppet. Kostnaden för X blir på så vis neutral, oavsett om arvodet utgår till A personligen eller till advokatbyrån.

Frågorna och parternas inställning

 

A vill ha klarhet i om han ska ta upp styrelsearvodena från X som inkomst (fråga 1). Vid jakande svar på fråga 1 vill han veta om arvodena ska tas upp av honom som inkomst av tjänst eller inkomst av näringsverksamhet (fråga 2). Vid nekande svar på fråga 1 vill han veta om Y ska ta upp arvodet som inkomst av näringsverksamhet (fråga 3).

A:s uppfattning är att arvodena ska tas upp till beskattning av Y. Av HFD:s avgörande 2017 ref. 41 framgår att styrelsearvoden normalt ska tas upp till beskattning av ledamoten i inkomstslaget tjänst, men att det finns fall där undantag kan göras. Advokaters uppdrag som styrelseledamot är inte endast ett personligt uppdrag, utan även ett uppdrag som utförs inom ramen för en advokatverksamhet. Sådana uppdrag kan med fog hävdas vara tillfälliga och avgränsade och bryter därmed presumtionen om tjänstebeskattning. I förevarande fall utförs A:s styrelseuppdrag av honom i egenskap av advokat. Av god advokatsed följer att inkomster från uppdraget då måste intäktsföras i advokataktiebolaget. Om han inte utför eller intäktsför uppdraget i advokatverksamheten riskerar han att göra sig skyldig till överträdelse av reglerna om god advokatsed.

Skatteverket anser att styrelsearvodena ska tas upp av A som inkomst av tjänst. Enligt verkets mening kan det styrelseuppdrag som nu är föremål för bedömning inte jämföras med ett ordinärt styrelseuppdrag för en advokat där tyngdpunkten mycket väl kan ligga på den särskilda juridiska kompetensen.Uppdraget som ordförande i X innebär en traditionell ordföranderoll med ett övergripande ansvar att följa verksamhetens utveckling på samtliga plan och handlar inte om ett juridiskt arbete som anknyter till advokatbyrån. Att det inte finns något skriftligt avtal med X visar också att Y inte är en tydlig avtalspart. Snarare visar detta på att A själv kan välja om han ska fakturera arvodet personligen eller via bolaget. God advokatsed kan möjligen vägas in vid bedömningen men vid en eventuell regelkonflikt har inkomstskattelagen företräde.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Rättsligt

Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas enligt 13 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

Av paragrafens andra stycke framgår att vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt ska det särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet.

I fall där verksamheten i ett bolag i allt väsentligt bygger på ägarens personliga arbetsinsatser kan det i vissa situationer bli aktuellt att bortse från bolaget och i stället anse att ersättning som bolaget erhåller för utförda tjänster ska beskattas hos ägaren (se t.ex. HFD 2017 ref. 8 och där angiven rättspraxis).

Uppdrag som styrelseledamot kan enligt 8 kap. 10 § aktiebolagslagen (2005:551) bara innehas av en fysisk person. Av bl.a. den anledningen har styrelseuppdrag i praxis ansetts vara sådana personliga uppdrag som i normalfallet ska beskattas som inkomst av tjänst hos den som utför uppdragen (se RÅ 1993 ref. 104, RÅ 2000 not. 187 och HFD 2017 ref. 41).

Det har dock accepterats att arvoden som betalats ut till ett bolag för uppdrag som har avsett en begränsad tid och gällt specifika insatser i ett annat företag har tagits upp som inkomst i det bolag som fått arvodena (se RÅ 1993 ref. 55).

Skatterättsnämndens bedömning

En advokatverksamhet bör i normalfallet med skatterättslig verkan kunna bedrivas i bolagsform även om verksamheten bygger på ägarens personliga insatser. Av uppgifterna i ansökan framgår heller inte annat än att Y uppfyller kriterierna för näringsverksamhet i 13 kap. 1 § IL och att bolaget generellt får anses som rätt skattesubjekt för ersättning som erhålls för A:s uppdrag som advokat.

Vad särskilt gäller uppdrag som styrelseledamot i aktiebolag regleras dock i lag att uppdraget endast kan utföras av fysisk person. Av bland annat detta skäl har i praxis fastslagits en presumtion för att inkomster från styrelseuppdrag ska tas upp till beskattning som inkomst av tjänst av ledamoten som utfört uppdraget. Endast under särskilda förutsättningar kan presumtionen frångås.

A har anfört att ett styrelseuppdrag som utförs av en advokat inom ramen för dennes verksamhet per definition är ett sådant tillfälligt och avgränsat uppdrag som kan bryta presumtionen om tjänstebeskattning. Även i sådana fall kan dock aktiebolagslagens bestämmelser göras gällande och styrelseuppdraget är av den anledningen inte mindre personligt när det utförs av en advokat. Även om A:s styrelseuppdrag utförs inom ramen för en advokatverksamhet måste därför en prövning ske om de närmare omständigheterna kring uppdraget är sådana att det kan accepteras att arvodet tas upp till beskattning av Y.

Av vad som upplysts om A:s uppdrag som styrelseordförande i X framgår inte att det är fråga om ett tidsmässigt avgränsat uppdrag som gäller en specifik insats i bolaget. Av det anförda följer att styrelsearvode från X ska tas upp av A som inkomst av tjänst. Att arvodet enligt god advokatsed ska intäktsföras i Y föranleder ingen annan bedömning.

Med den utgången förfaller fråga 3.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Robert Påhlsson, Stefan Pärlhem, Johan Rubenson och Olof Sundin.

Ärendet har föredragits av Marcus Andersson.

I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds deltagit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Inkomstskatt: Beskattningstidpunkt pension, skatteavtal – Skatterättsnämnden

Lagrum

10 kap. 5 och 8 §§ inkomstskattelagen (1999:1229)

Artikel 19.1 skatteavtalet mellan Sverige och USA (1994:1617)

Sökande

Allmänna ombudet hos Skatteverket

Motpart

A

FÖRHANDSBESKED

 

Frågorna 1 och 3

A har genom att överföra medel från den tidigare arbetsgivarens pensionsplan, 401(k), till Individual Retirement Arrangement (IRA) disponerat över en inkomst enligt 10 kap. 8 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, varför inkomsten ska tas upp till beskattning vid den tidpunkten. Inkomsten utgör pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3.

Fråga 2

Sverige har beskattningsrätten avseende inkomsten enligt artikel 19.1 i skatteavtalet mellan Sverige och USA (SFS 1994:1617).

BESLUT

A beviljas ersättning av allmänna medel med […] kr för sina kostnader i Skatterättsnämnden.

 

BAKGRUND

 

Omständigheterna i ärendet

 

A är svensk medborgare och bosatt i Sverige. Han har tidigare i två perioder mellan åren […] vistats i USA och arbetat där för bolag i X-koncernen. Viss del av tiden i USA har han varit ansluten till arbetsgivarens pensionsplan, en s.k. 401(k). Mot bruttolöneavdrag har del av lönen avsatts till planen och förvaltats i en trust. Arbetsgivaren har matchat löneavdragen med egna avsättningar. A har inte beskattats för de avsättningar som gjorts till pensionsplanen.

Genom en s.k. Direct Rollover IRA under 2015 lät A flytta medlen från 401(k) till ett individuellt förvaltat och i USA skattegynnat konto, Traditional IRA. En Rollover innebär att medel flyttas från en skattegynnad pensionsplan till en annan utan att den enskilde beskattas i USA för de medel som förts över. Vid en Direct Rollover IRA överförs medel direkt mellan de olika sparformerna.

I slutet av 2015 gjorde A två uttag från IRA. Enligt amerikanska regler gjordes skatteavdrag på uttagen. I sin svenska deklaration för 2015 tog han upp en inkomst på […] kr som avsåg nämnda utbetalningar.

Skatteverket har i omprövningsbeslut i stället tagit upp värdet av överföringen av hela kapitalet från 401(k) till IRA (ca […] kr) till beskattning. Enligt Skatteverkets uppfattning utgör överföringen från en arbetsgivaretablerad och skattegynnad pensionsplan till en IRA som A själv äger en sådan disposition som utlöser beskattning enligt 10 kap. 8 § IL. Då 401(k) saknar försäkringsmoment utgör överföringen pension på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring (10 kap. 5 § första stycket 3). Sverige har exklusiv beskattningsrätt enligt artikel 19.1 i skatteavtalet mellan Sverige och USA.

A har begärt omprövning av Skatteverkets beslut och tillstyrkt att frågan prövas genom att allmänna ombudet hos Skatteverket (allmänna ombudet) ansöker om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden.

Hur behandlas 401(k) och IRA i USA?

Om en arbetsgivares pensionsplan uppfyller vissa villkor enligt bl.a. paragraf 401(k) i Internal Revenue Code beskattas den anställde inte omedelbart för den del av lönen som sätts av för förvaltning i planen för dennes räkning. Avsatta medel, tillsammans med avkastningen, beskattas i stället vid uttag. Utbetalning från 401(k) får bara ske under vissa begränsade förutsättningar men det finns inget krav på att en enskild plan medger utbetalning i alla dessa situationer.

Utbetalning får bara ske

  • om pensionsplanen avslutas utan att den ersätts av en annan,
  • vid dödsfall, invaliditet (disability) eller om anställningsförhållandet på
    annat sätt har avslutats (severance from employment),
  • när den anställde blivit 59,5 år eller
  • om den anställde kan åberopa svårt ekonomiskt trångmål (hardship).

Med svårt ekonomiskt trångmål avses ett omedelbart behov av kapital för att täcka vissa kostnader som inte kan finansieras på annat sätt. Det kan typiskt sätt avse sjukvårdskostnader, kostnader för utbildning och kostnader för att anskaffa eller behålla en huvudsaklig bostad. Utbetalning vid ekonomiskt trångmål medges endast med belopp som motsvarar den anställdes egna avsättningar och diskvalificerar den enskilde från att göra avsättningar under minst sex månader till någon plan som administreras av arbetsgivaren.

Alla utbetalningar före 59,5 års ålder benämns Early Distributions oavsett orsak till utbetalningen. Vid sådan Early Distribution utgår en extra skatt på tio procent utöver ordinarie inkomstskatt på beloppet, såvida inte något undantag är aktuellt. Situationer när extra skatt inte tas ut omfattar främst utbetalningar vid dödsfall och invaliditet samt för att täcka avdragsgilla sjukvårdskostnader. Om anställningen avslutats utgår inte heller extra skatt om utbetalning sker tidigast det år den enskilde fyller 55 år eller genom periodiska betalningar under minst fem år och till den enskilde blivit 59,5 år.

Villkoren för pensionsplanen kan också medge att den enskilde mot marknadsmässig ränta lånar upp till 50 000 USD från behållningen. Sådant lån ska återbetalas inom fem år genom regelbundna amorteringar.

IRA är en individuell skattegynnad sparform i vilken man till det år man blir 70,5 år med avdragsrätt kan placera medel upp till ett årligt takbelopp. Därutöver kan man också i vissa situationer välja att sätta in medel utan avdragsrätt. Innehåller IRA sådana beskattade medel beräknas vid uttag ett skattefritt belopp. Medel kan också sättas in i IRA utan beskattningskonsekvenser genom Rollover från exempelvis en 401(k).

För IRA finns ingen begränsning i fråga om när eller av vilken anledning uttag kan göras. Uttag som görs före innehavaren fyllt 59,5 år (Early Distributions) blir däremot föremål för extra skatt på tio procent utöver ordinarie inkomstskatt om inte något undantag är aktuellt.

Undantag gäller främst vid kontohavarens invaliditet och för uttag av förmånstagare vid dödsfall, för uttag vid arbetslöshet motsvarande kostnad för sjukvårdsförsäkring, för vissa sjukvårdskostnader, för vissa kostnader avseende högre utbildning samt för att köpa, bygga eller återuppbygga bostad. Extra skatt utgår inte heller om man tar ut medlen genom i allt väsentligt lika stora årliga utbetalningar. Hur stora utbetalningarna måste vara bestäms enligt särskilt fastställda beräkningsmetoder baserade på förväntad livslängd.

Genom Rollover från IRA kan medel också utan skattekonsekvenser överföras till en annan skattegynnad pensionsplan, inklusive en arbetsgivaradministrerad 401(k) om villkoren i den planen tillåter sådan överföring.

Efter det år då innehavaren blir 70,5 år måste man börja ta ut medel från IRA. Ett belopp för minsta tillåtna uttag beräknas utifrån förväntad livslängd. Om man inte tar ut tillräckligt stort belopp utgår en extra skatt med 50 procent på skillnaden mellan minsta tillåtna uttag och faktiskt uttag. Befrielse från skatten kan medges om felet är ursäktligt.

Frågorna och parternas inställning

 

Allmänna ombudet vill veta om A genom avsättningen till 401(k), överföringen till IRA eller uttag därifrån erhåller en inkomst som är skattepliktig enligt intern svensk rätt (fråga 1). Vidare vill allmänna ombudet veta vem som har beskattningsrätten enligt skatteavtalet mellan Sverige och USA (fråga 2) och vilken som är rätt beskattningstidpunkt enligt svensk rätt (fråga 3).

För det fall A enligt svensk rätt skulle anses ha disponerat en inkomst genom avsättningen till 401(k), som i så fall enligt skatteavtalet mellan Sverige och USA endast skulle ha beskattats i USA, vill allmänna ombudet också veta om detta hindrar beskattning i Sverige av överföringen till IRA eller uttag därifrån (fråga 4).

Allmänna ombudet anser att de inskränkningar som gäller avseende A:s möjligheter att förfoga över medel som avsatts till en 401(k) som administreras av arbetsgivaren medför att han inte kan anses ha disponerat en inkomst enligt 10 kap. 8 § IL vid tidpunkten för avsättningarna eller så länge medlen förvaltas i sådan pensionsplan.

Vidare är det allmänna ombudets uppfattning att både svensk intern rätt och skatteavtalet i princip ger Sverige rätt att beskatta såväl överföringen till IRA som utbetalningarna därifrån som pension. I fråga om 401(k) avser utbetalningen en ersättning som betalas ut på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring. Vad gäller utbetalning från IRA är det även i det fallet fråga om medel som arbetsgivaren har medverkat till att de tillförts kontot utan att den enskilde tidigare blivit beskattad för denna förmån samt att kontot har ett tydligt pensionssyfte. Då medlen kommer från en pensionsplan är det, oavsett om de i ena fallet tillförs A via IRA, fråga om en pensionsinkomst i den mening som avses i skatteavtalet mellan Sverige och USA och Sverige har exklusiv beskattningsrätt enligt art. 19.

Enligt allmänna ombudets uppfattning är överföring genom Rollover och uttag från IRA i praktiken samma inkomst och den rätta beskattningstidpunkten är när A gör uttag från IRA. Av praxis framgår att beskattningstidpunkten kan skjutas upp i enlighet med 10 kap. 8 § IL för ersättning som sätts av för pensionsändamål. Det finns inget som hindrar att man vid bedömningen enligt 8 § fäster avgörande vikt vid systematiken i de amerikanska reglerna. Det finns tvärtom starka skäl för att respektera det skatterättsliga synsätt som finns i ursprungslandet som innebär att både arbetsgivarens pensionsplan och IRA är del av ett sammanhållet system för uppskjuten beskattning av pensionsinkomster. En sådan överföring av pensionsrätt som nu är aktuell ska därför inte utlösa inkomstbeskattning. Att rätten överförs till ett individuellt konto är av underordnad betydelse.

Angående fråga 4 är allmänna ombudets inställning att även om det finns ett starkt samband råder det inte full identitet mellan inbetalning till pensionsplan och utbetalning från en sådan. En enbart hypotetisk beskattning av inbetalning till sådan plan utesluter därför inte en beskattning vid uttaget.

A:s uppfattning är att 10 kap. 5 § inte ger utrymme att behandla uttag från IRA som utbetalning från svenskt pensionssparkonto. Grund för att beskatta uttaget saknas därför enligt svensk intern rätt (jfr Skatteverkets ställningstagande den 27 oktober 2010 med dnr 131 479512-10/111). Avseende frågorna 3 och 4 instämmer A i allmänna ombudets uppfattning.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

 

Rättsligt

 

Svensk intern rätt

Inkomster på grund av bl.a. anställning och rätt till pension utgör enligt 10 kap. 1–2 §§ inkomst av tjänst.

Av 5 § första stycket framgår att med pension avses ersättning som betalas ut
1. som inkomstgrundade pensionsförmåner enligt socialförsäkringsbalken (2010:110) och motsvarande utländska ersättningar,
2. som pensionsförmåner enligt Europaparlamentets beslut nr 2005/684/EG,
3. på grund av tidigare tjänst på annat sätt än genom försäkring,
4. på grund av pensionsförsäkring eller
5. enligt avtal om tjänstepension med ett utländskt tjänstepensionsinstitut om avtalet är jämförbart med pensionsförsäkring.

Enligt andra stycket avses med pension också ersättningar som betalas ut från pensionssparkonto.

Av 5 § tredje stycket och 58 kap. 21 § följer att med pensionssparkonto avses ett sådant konto som avses i lagen (1993:931) om individuellt pensionssparande och som förs av sparinstitut med tillstånd av Finansinspektionen.

Enligt 10 kap. 8 § ska inkomster tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.

Skatteavtalet mellan Sverige och USA

Av art. 15 (enskild tjänst) framgår att lön och annan ersättning för arbete i första hand beskattas i hemviststaten men får beskattas även i den andra avtalsslutande staten om arbetet utförs där. Detta gäller såvida inte art. 16 (styrelsearvode), art. 19 (pension) eller art. 20 (offentlig tjänst) föranleder annat.

Enligt art. 19.1 beskattas pension och annan liknande ersättning på grund av tidigare anställning och livränta som uppbärs av och rätteligen tillkommer person med hemvist i en stat endast i denna stat.

Skatterättsnämndens bedömning

 

Allmänna ombudet får, vad avser skatt enligt IL, med stöd av 6 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor hos Skatterättsnämnden ansöka om förhandsbesked i en fråga om det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att förhandsbesked lämnas. I förarbetena påpekas bl.a. att denna rätt att ansöka om förhandsbesked tillskapas för att prejudikatvärda rättsfrågor ska få en snabb lösning (prop. 1997/98:65 s. 23 f.).

Allmänna ombudet har i fråga om betydelsen av att frågan prövas anfört bl.a. följande. Som en följd av en ökad rörlighet för personer och företag kan man se en ökning av frågeställningar som avser hur pensioner från utlandet ska hanteras i Sverige. Det finns inga vägledande avgöranden som gäller den skattemässiga konsekvensen av en Direct Rollover eller hur medel på ett IRA-konto ska klassificeras. Som i princip alla pensionsregler och pensionsordningar har IRA nationella särdrag. Det innebär emellertid inte att betydelsen av den aktuella frågan begränsar sig till vad som ska gälla vid beskattning av amerikanska pensioner. Motsvarande problematik finns också bl.a. avseende danska, norska och brittiska pensionsordningar.

Skatterättsnämnden anser att frågan, som kan väntas få betydelse för ett ökat antal skattskyldiga och som för den enskilde kan avse stora belopp, är av stor betydelse för rättstillämpningen. Både staten och enskilda skattskyldiga är också betjänta av att frågan prövas genom allmänna ombudets ansökan i stället för ett större antal enskilda processer. Det finns därför skäl att pröva ansökan.

Frågorna 1 och 3

I ärendet måste ställning tas till om avsättning till 401(k), uttag från sådan plan eller från IRA utgör skattepliktig inkomst för A enligt intern svensk rätt, hur sådan inkomst ska kategoriseras och vid vilken tidpunkt eventuell beskattning ska ske. Eftersom frågan om hur en inkomst ska kategoriseras kan vara beroende av vid vilken tidpunkt den i förekommande fall ska tas upp till beskattning behandlas frågorna 1 och 3 lämpligen i ett sammanhang.

Genom de avsättningar som arbetsgivaren och A har gjort med anledning av utfört arbete till 401(k)-plan och hans möjligheter att senare tillgodogöra sig medel därifrån har A fått en förmån som i princip är att hänföra till inkomst av tjänst. En första fråga är då om A enligt svensk intern rätt kan anses ha disponerat en inkomst vid tidpunkten för avsättningarna.

I 10 kap. 8 § IL, som ger uttryck för den s.k. kontantprincipen, anges inte närmare vad som avses med att en inkomst kan disponeras eller vid vilken tidpunkt detta sker.

Kontantprincipen reglerades tidigare i 41 § kommunalskattelagen (1928:370) och punkt 4 av anvisningarna till samma lagrum. Enligt dessa bestämmelser skulle intäkt tas upp när den skattskyldige uppburit inkomsten eller den blivit för honom tillgänglig för lyftning. Någon saklig ändring synes inte ha varit avsedd vid övergången till IL (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 119).

Det finns en relativt omfattande praxis vad gäller möjligheterna att skjuta upp beskattningstidpunkten för intjänad lön (jfr HFD 2013 ref. 23 och RÅ 2008 ref. 20 med däri anmärkta rättsfall).

Av HFD 2013 ref. 23 framgår att en viktig skiljelinje är om medlen förs till tredje part för förvaltning för den enskildes räkning eller om medlen ska förvaltas för pensions- eller vinstdelningsändamål.

I A:s fall har avsättningarna skett till en plan som administreras av arbetsgivaren och som uppfyller de generella villkor som ska vara uppfyllda för att den ska vara skattegynnad i USA. Enligt dessa får utbetalning som utgångspunkt bara ske efter viss ålder. Därutöver finns vissa begränsade möjligheter till utbetalning i situationer som kan liknas vid särskilda skäl. Förutom i begränsade undantagsfall utgår det emellertid en extra skatt vid sådan förtida utbetalning.

Med beaktande av de generella förutsättningar som måste vara uppfyllda för 401(k) får avsättningarna anses ha skett med syfte främst att säkerställa försörjningen vid ålderdom (pensionsändamål) och på ett sådant sätt att A inte kan anses ha disponerat någon inkomst vid denna tidpunkt (jfr RÅ 2000 ref. 4 och RÅ 2002 ref. 83). Möjligheten att från planen låna visst belopp medför inte att planen i sig förlorar sitt pensionssyfte och A därför skulle ha beskattats redan vid avsättningarna.

Beskattningstidpunkten inträder under sådana förhållanden i första hand när medel betalas ut från 401(k). I A:s fall har utbetalningen från pensionsplanen skett efter anställningens upphörande och vid en ålder som överstiger gränsen för uttag både enligt den aktuella planen och för svensk allmän ålderspension enligt 56 och 67 kap. socialförsäkringsbalken. Då den aktuella 401(k)-planen saknar försäkringsmoment utgör en utbetalning därifrån pension enligt 10 kap. 5 § första stycket 3 IL. Som följer av RÅ 2010 not. 23 gäller detta även när utbetalningen, som i A:s fall, inte sker periodiskt.

Frågan som då uppkommer är om en Direct Rollover från 401(k) till IRA medför att beskattningstidpunkten skjuts upp ytterligare.

Enligt amerikansk rätt kan medel utan beskattningskonsekvens överföras från 401(k) till IRA som innehas av den skattskyldige. Bestämmelser om beskattningstidpunkt och skälen bakom uppskjuten beskattning i utländsk rätt kan emellertid skilja sig åt och det kan vara förenat med svårigheter att avgöra i vilka fall det finns skäl att acceptera de ställningstaganden som gjorts i respektive lands rättssystem. Hur överföringen till IRA behandlas i USA kan därför inte ha ett avgörande inflytande över beskattningstidpunkten enligt svensk rätt. En bedömning av om A vid tidpunkten disponerat över en inkomst enligt 10 kap. 8 § måste i stället göras med beaktande av hans faktiska möjligheter att förfoga över inkomsten.

Till skillnad från vad som gäller för 401(k) finns det för IRA – utöver extra beskattning vid Early Distributions – inte någon begränsning ifråga om innehavarens rätt att ta ut medel från kontot. I A:s fall har han också redan vid Rollover till IRA uppnått den ålder då någon extra beskattning eller annan begränsning inte finns kvar, vare sig vid utbetalning från 401(k) eller vid uttag från IRA.

Även om både 401(k) och IRA kan sägas utgöra delar i ett pensionssystem med uppskjuten beskattningstidpunkt så innebär överföringen till IRA att medlen sätts in på ett konto i A:s namn och några begränsningar i möjligheterna att förfoga över medlen finns inte. Den tidigare arbetsgivaren har inte haft något inflytande över kontot eller överföringen till detta (jfr HFD 2013 ref. 23).

Mot denna bakgrund anses A i och med Rollover till IRA enligt svensk intern rätt vid denna tidpunkt ha disponerat en inkomst i form av pension.

Fråga 2

Frågan gäller om överföringen till IRA enligt skatteavtalet mellan Sverige och USA utgör pension eller annan liknande ersättning på grund av tidigare anställning enligt art. 19.1 med följden att Sverige har exklusiv beskattningsrätt.

Skatteavtalet innehåller inte någon definition av pension. Enligt den tolkningsregel som finns i art. 3.2 gäller då, såvitt inte sammanhanget föranleder annat, att uttryck anses ha den betydelse som de har enligt gällande skattelag i den tillämpande staten, i det här fallet svensk rätt.

Tolkningsregeln innebär att man i första hand med ledning av avtalets terminologi i övrigt, dess uppbyggnad och systematik, den aktuella bestämmelsens funktion, tillkomst och historiska sammanhang samt andra sådana förhållanden ska försöka klarlägga vad som kan anses ha varit de avtalsslutande parternas avsikt. Man ska således först försöka fastställa innebörden av ett uttryck genom en tolkning av avtalet (HFD 2012 ref. 60 och däri angivna rättsfall).

Av förarbetena till den aktuella lagstiftningen framgår att skatteavtalet med USA nära ansluter till den modell som OECD rekommenderar för bilaterala skatteavtal (prop. 1994/95:60 s. 58). I en sådan situation kan enligt RÅ 1996 ref. 84 även OECD:s modellavtal och de kommentarer till avtalet som utformats inom organisationen tillmätas särskild betydelse vid tolkningen.

Kommentaren, i den utformning den hade vid undertecknandet av skatteavtalet mellan Sverige och USA, innehåller inte några uttalanden till ledning för hur uttrycket pension och annan liknande ersättning med anledning av tidigare anställning ska tolkas. Under sådana förhållanden aktualiseras en tillämpning av svensk lagstiftning för att tolka uttrycket. Någon anledning att göra en annan bedömning i fråga om utbetalningen än som redovisats i motiveringen till svaret på fråga 1 föreligger inte. Utbetalningen utgör således pension och Sverige har exklusiv rätt att beskatta inkomsten enligt art. 19.1 i avtalet.

Fråga 4

Med hänsyn till svaret på fråga 3 förfaller fråga 4.

Kostnadsersättningen

 

Philip Wilkens har yrkat ersättning för biträdeskostnader enligt reglerna i 43 kap. skatteförfarandelagen (2011:1244) med sammanlagt […] kr, inklusive mervärdesskatt. Allmänna ombudet har inte haft något att erinra mot detta.

Skatterättsnämnden finner att Philip Wilkens bör medges ersättning med yrkat belopp.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Richard Hellenius (skiljaktig mening), Marie Jönsson, Robert Påhlsson (skiljaktig mening), Stefan Pärlhem och Olof Sundin.

Ärendet har föredragits av Håkan Gustavsson.

I den slutliga handläggningen har även Per-Arvid Gustafsson (avvikande mening) deltagit.

SKILJAKTIG MENING

 

Richard Hellenius och Robert Påhlsson är skiljaktiga med instämmande av Per-Arvid Gustafsson och anför följande.

Lika med majoriteten anser vi att A får en skattepliktig pensionsinkomst enligt 10 kap. 5 § IL när han disponerar över de ifrågavarande medlen. Men vi delar inte majoritetens uppfattning att överföringen från arbetsgivarens pensionsplan 401(k) är den händelse som utlöser skattskyldigheten.

Det amerikanska system som är aktuellt i ärendet vilar på förutsättningen att pensionen beskattas först när den tas ut ur IRA. Med hänsyn till risk för dubbelbeskattning, ickebeskattning och transaktionskostnader är det lämpligt att respektera det amerikanska systemets konstruktion, givetvis på villkor att det svenska regelverket medger det. Frågan är därför om den angivna förutsättningen kan accepteras under de svenska skattereglerna.

Det går att finna stöd för olika lösningar i svensk praxis, varför någon entydig och säker lösning inte kan hämtas ur gällande rätt. Å ena sidan har förhållandevis begränsade åtgärder kunnat innebära att medel ansetts tillgängliga för lyftning. Men det finns även avgöranden som kan tala för ett mer tillåtande synsätt.

Med stöd i rättsfallen RÅ 2000 ref. 4 och RÅ 2002 ref. 83 anser vi att svensk rätt mycket väl kan acceptera ett synsätt där skattskyldigheten i det aktuella ärendet inte aktualiseras förrän uttag görs från IRA, i enlighet med det regelverk som preciserats i ansökan. Situationen blir då snarlik den, där en skattskyldig väljer att vid en viss tidpunkt mellan exempelvis 55 och 67 års ålder ta i anspråk sina sparade pensionsmedel, varvid dessa beskattas.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Inkomstskatt: Beskattning av styrelsearvoden – Skatterättsnämnden

Lagrum

13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Sökande

A

Motpart

Skatteverket

FÖRHANDSBESKED

Inkomster från uppdrag som styrelseledamot i [ett flertal] bostadsrättsföreningar ska inte tas upp till beskattning av A som inkomst av tjänst.

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

A äger samtliga aktier i X AB. Bolaget bedriver konsultverksamhet med fokus på styrelsearbete i den s.k. interimsstyrelsen i nybildade bostadsrättsföreningar i nyproduktion. A har för närvarande [ett flertal] uppdrag som styrelseledamot i interimsstyrelser. I vissa av de aktuella bostadsrättsföreningarna är han ordförande och i andra ledamot eller suppleant.

Som ledamot i interimsstyrelse anlitas A för en begränsad period med en bestämd start- och slutpunkt för varje uppdrag. Uppdragen inleds i samband med projektstart när en entreprenör ska ingå ett totalentreprenadkontrakt med en bostadsrättsförening om att uppföra ett flerbostadshus. Interimsstyrelsen bildar då föreningen och registrerar den hos Bolagsverket. Under projektets gång företräder interimsstyrelsen föreningen och bevakar dess intressen. Av ett utkast till uppdragsavtal som bifogats ansökan framgår att i uppdraget ingår bl.a. att hålla styrelsemöten och föreningsstämmor, underteckna förhands- och upplåtelseavtal, attestera fakturor, upphandla och teckna driftavtal samt sköta kontakter med mäklare och blivande medlemmar. När uppförandet av föreningens fastighet är slutfört och föreningens lån är placerade på bank avslutas uppdraget. A och övriga ledamöter av interimsstyrelsen avgår då på en ordinarie eller extra föreningsstämma och ersätts av en styrelse som består av boende i fastigheten. Uppdragens längd varierar mellan 1,5 och 2,5 år. Uppdragsgivare är antingen föreningen eller entreprenören. Ersättning för nedlagd tid utgår enligt timarvode och faktureras av X AB.

A är medlem i respektive bostadsrättsförening under den tid han fullgör sitt uppdrag som ledamot, men han varken äger eller har för avsikt att förvärva någon bostadsrättslägenhet i föreningen. Skatterättsnämnden kan utgå från att detta förhållande är i överensstämmelse med föreningarnas stadgar.

Frågan och parternas inställning

A vill ha klarhet i om inkomster från styrelseuppdragen ska tas upp till beskattning av honom i inkomstslaget tjänst.

Parternas gemensamma uppfattning är att inkomsterna inte ska tas upp till beskattning av A som inkomst av tjänst utan att beskattning ska ske hos X AB.

SKÄLEN FÖRAVGÖRANDET

Rättsligt

Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas enligt 13 kap. 1 § första stycket inkomstskattelagen (1999:1229) inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

Av paragrafens andra stycke framgår att vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt ska det särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet.

I fall där verksamheten i ett bolag i allt väsentligt bygger på ägarens personliga arbetsinsatser kan det i vissa situationer bli aktuellt att bortse från bolaget och i stället anse att ersättning som bolaget erhåller för utförda tjänster ska beskattas hos ägaren (se t.ex. HFD 2017 ref. 8 och där angiven rättspraxis).

Uppdrag som styrelseledamot i aktiebolag kan enligt 8 kap. 10 § aktiebolagslagen (2005:551) bara innehas av en fysisk person. Av bl.a. den anledningen har styrelseuppdrag i praxis ansetts vara sådana personliga uppdrag som i normalfallet ska beskattas som inkomst av tjänst hos den som utför uppdragen (se RÅ 1993 ref. 104, RÅ 2000 not. 187 och HFD 2017 ref. 41).

Det har dock accepterats att arvoden som betalats ut till ett bolag för uppdrag som har avsett en begränsad tid och gällt specifika insatser i ett annat företag har tagits upp som inkomst i det bolag som fått arvodena (se RÅ 1993 ref. 55).

Skatterättsnämndens bedömning

Enligt 6 kap. 4 § fjärde stycket lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar gäller att uppdrag som styrelseledamot i ekonomisk förening inte får innehas av juridisk person.

Samma skäl som i praxis anförts till stöd för att inkomster från uppdrag som styrelseledamot i aktiebolag ska tas upp till beskattning som inkomst av tjänst av ledamoten kan därför göras gällande även för de styrelseuppdrag som nu är aktuella.

Detsamma bör enligt Skatterättsnämndens mening gälla det undantag från presumtionen om tjänstebeskattning som framgår av RÅ 1993 ref. 55.

I likhet med situationen i RÅ 1993 ref. 55 är de styrelseuppdrag som utförs av A begränsade i tid och avser en specifik insats hos de uppdragsgivande föreningarna. Tidsmässigt är uppdragen avgränsade till bostadsrättsföreningarnas uppstartsfas. Vidare är uppdragens innehåll begränsade till de särskilda uppgifter som måste fullgöras av interimsstyrelsen under denna period. Enligt Skatterättsnämndens mening ska inkomsterna därför inte tas upp till beskattning av A utan av X AB.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Robert Påhlsson, Johan Rubenson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Marcus Andersson.

I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds deltagit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Kupongskatt och inkomstskatt: Bulvanregeln, förvärvstidpunkt m.m.

Lagrum

4 § kupongskattelagen (1970:624)

Sökande

A och X AB

Motpart

Skatteverket

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

4 § tredje stycket kupongskattelagen (1970:624), KupL, är inte tillämplig.

Fråga 2 a

A ska anses förvärva aktierna i Y AB (Y) när han ingår avtalet om aktieförvärv.

Fråga 4

Utfästelsen att tillskjuta kapital till Y ska inte betraktas som ett ovillkorat aktieägartillskott.

BESLUT

Fråga 3 avvisas.

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

Z AB (Z) utvecklar tjänster för (…). Bolagets ägarkrets är multinationell och består till ca 70 procent av riskkapitalfonder. Enligt aktieägaravtalet för Z kan upp till tio procent av aktierna i bolaget komma att allokeras till ett incitamentsprogram där anställda och uppdragstagare i Z och dess helägda (…) dotterbolag ska erbjudas att delta.

Strukturen för incitamentsprogrammet

X AB (X) är en av de befintliga aktieägarna i Z. Mot ersättning i form av ett engångsbelopp samt en löpande förvaltningsavgift från övriga aktieägare har X åtagit sig att sköta administrationen av incitamentsprogrammet samt att etablera en särskild bolagsstruktur för de anställdas investeringar.

X har bildat ett helägt dotterbolag, Å AB (Å), som i sin tur bildat dotterbolaget Y, ett svenskt aktiebolag med ett aktiekapital om 50 000 kr fördelat på (…) aktier. Syftet är att de aktier i Z som allokeras till incitamentsprogrammet ska ägas av Y. De anställda ska erbjudas att förvärva aktier i Y av Å och på så vis bli indirekta ägare i Z.

Z har för det ändamålet genomfört en riktad nyemission av (…) aktier till Å för ett pris motsvarande kvotvärdet per aktie. Å har i sin tur avyttrat de nyemitterade aktierna till Y för ett bedömt marknadsvärde om 125 US-dollar per aktie, vilket överstiger kvotvärdet. Köpeskillingen har betalats av Y genom en revers till Å med rörlig räntesats (STIBOR 3 månader + 1,5 procentenheter). Räntan beräknas årligen men kapitaliseras till skulden och ska erläggas först vid en exit, där Y:s aktier i Z löses in eller annars avyttras.

Utfästelsen att tillskjuta kapital till Y

De anställda ska erbjudas att förvärva aktier i Y av Å till ett bedömt marknadsvärde om 1,25 US-dollar per aktie, vilket får ses i ljuset av skuldförhållandet mellan Y och Å. Varje anställd som förvärvar aktier i Y förbinder sig genom ett aktieägaravtal samt en skriftlig utfästelse att finansiera Y genom ett kapitaltillskott som ska lämnas i samband med att räntan på Y:s skuld till Å erläggs, dvs. vid den tidpunkt då aktierna i Z avyttras, inlöses eller Y träder i likvidation. Tillskottsbeloppet beräknas enligt formeln (antal aktier * 125 US-dollar * [STIBOR 3 mån + 1,5 %] * antal år som aktierna innehafts).

Av ansökan framgår att kvittning av tillskottsbeloppet kan komma att ske mot ägarnas rätt till utdelning eller annan behållning på aktierna såsom skifte vid likvidation eller lösenersättning vid en aktielösen i Y. Skyldigheten att tillskjuta kapital begränsas vidare genom aktieägaravtalet såtillvida att tillskottet beloppsmässigt aldrig kan överstiga den avkastning aktieägarna i Y erhåller på aktierna i samband med en exit.

Villkoren för förvärvet av aktierna i Y

En av de anställda i Z som erbjudits att förvärva aktier i Y är A. Enligt förutsättningarna i ansökan blir han ägare till aktierna i Y och förs in i bolagets aktiebok i samband med att han ingår avtal med Å om förvärv av aktierna. Han har från den tidpunkten rätt till utdelning och rösträtt på bolagsstämman.

A:s rösträtt är delvis begränsad genom aktieägaravtalet i Y. I avtalet ges Å fullmakt att rösta på Y:s stämma i frågor om ändringar i bolagsordningen, antalet aktier, aktiekapitalet samt övriga emissioner i Y. Fullmakten i dessa frågor uppges syfta till att möjliggöra nya incitamentsprogram med minimal hantering.

Av aktieägaravtalet framgår att aktierna i Y inte är fritt överlåtbara. Aktier får dock överlåtas till en utomstående part under förutsättning att aktierna först erbjuds till Å på samma villkor som den utomstående erbjuder (right of first refusal). Vidare innehåller aktieägaravtalet villkor om drag along och tag along.

Om A:s anställning upphör eller om aktierna i Y frånhänds honom följer av ett sidoavtal till aktieägaravtalet att Å har rätt att förvärva aktier av honom till pris motsvarande anskaffningsvärdet, eller marknadsvärdet om det är lägre. Antalet aktier som Å i sådana fall får förvärva beräknas enligt två olika scenarier.

Om A avskedas, försätts i konkurs eller förlorar aktierna i Y genom bodelning har Å rätt att förvärva samtliga hans aktier till det angivna priset.

Om A själv säger upp sig från sin anställning, blir uppsagd eller avlider, har Å rätt att till det angivna priset förvärva ett visst antal aktier som minskar gradvis för varje kvartal som anställningen fortlöper. Efter en total kvalifikationstid om tre år kan A realisera marknadsvärdet av samtliga sina aktier vid avslutad anställning etc.

Aktier som förvärvas av Å från de anställda enligt villkoren i aktieägaravtalet och sidoavtalet kommer att användas för att erbjuda nya anställda möjlighet att delta i incitamentsprogrammet. Å kommer dock alltid att inneha minst en aktie i Y samt ha rätt att utse styrelsen i bolaget.

Vinstdelning från X till övriga aktieägare i Z

Den riktade nyemissionen i Z till X dotterbolag Å innebär att övriga aktieägares innehav i Z späds ut. Samtidigt uppstår kapitalvinster hos Å som förvärvar de nyemitterade aktierna till kvotvärde och säljer aktierna vidare till Y för marknadsvärde. Å ska även sälja aktier i Y till de anställda. Dessa kapitalvinster får övriga aktieägare i Z inte ta del av eftersom de inte äger del i Å. Av den anledningen finns ett tillägg till aktieägaravtalet i Z där X förbinder sig att vinstdela all nettobehållning på aktierna i Å och Y med övriga aktieägare i Z.

Övriga förutsättningar

Som förutsättning gäller att ingen utdelning kommer att lämnas av Z under förhandsbeskedets giltighetstid. Vid en exit kommer nettobehållningen i Å således att bestå av ovan nämnda kapitalvinster samt ränta på reversen. Även värdet av ett okänt antal aktier i Z kan komma att ingå i nettobehållningen eftersom Å äger minst en aktie i Y vid alla tillfällen samt tillfälligt kan komma att inneha aktier som förvärvats med utnyttjande av Å:s förköpsrätt gentemot deltagarna i incitamentsprogrammet.

Distribution av nettobehållningen från Å till X kan komma att ske genom utdelning, inlösen av aktier eller likvidation av Å. Skatterättsnämnden kan utgå från att aktierna i Å är näringsbetingade hos X.

Frågorna och parternas inställning

X vill ha klarhet i om utdelningen från Å till X respektive vinstdelningen till övriga aktieägare i Z medför skyldighet för X att innehålla kupongskatt med tillämpning av 4 § tredje stycket KupL (fråga 1).

A vill för sin del veta vid vilken tidpunkt han ska anses förvärva aktierna i Y (fråga 2 a). Om Skatterättsnämnden bedömer att villkoret att tillskjuta kapital till Y medför att förvärvstidpunkten för aktierna ska skjutas upp, vill han veta om svaret ändras om villkoret tas bort innan förvärvet (fråga 2 b).

Vidare frågar A om det förhållandet att han förvärvar aktier i en särskild struktur och enbart, utöver köpeskillingen för aktierna i Y, behöver tillskjuta ett ovillkorat aktieägartillskott vid en exit, etc. i Z medför att en förmån utgår under tiden han äger aktier i Y (fråga 3).

Han vill även ha klarhet i om utfästelsen att tillskjuta kapital till Y, motsvarande respektive akties andel av skulden till Å, kommer att betraktas som ett ovillkorat aktieägartillskott med följden att han får rätt att lägga kapitaltillskottet till sitt omkostnadsbelopp på aktierna i Y (fråga 4). Om svaret på fråga 4 är jakande vill A slutligen veta vid vilken tidpunkt han ska anses ha tillskjutit kapitalet som tillskott till Y (fråga 5).

X anser att fråga 1 ska besvaras nekande. X har valts att agera ensam ägare till Å för att minimera administrationen av incitamentsprogrammet och inte för att undvika källskatt på vinstdelningen.

A:s inställning till frågorna 2 a och 2 b är att aktuella förfoganderättsinskränkningar och andra villkor för förvärvet av aktierna i Y inte medför att förvärvstidpunkten ska senareläggas.

Vid prövning av fråga 3 är det enbart det marknadsvärde som aktierna åsätts vid förvärvstidpunkten som är av intresse för frågan om en förmån ska anses utgå och inte det förhållandet att en särskilt struktur etablerats.

Vad gäller frågorna 4 och 5 så är en utfästelse om att lämna kapitaltillskott civilrättsligt giltig, förutsatt att givaren är solvent och utfästelsen är oåterkallelig. I det här fallet förbinder sig aktieägarna i Y att lämna ett tillskott vid exit i Z. A:s uppfattning är därför att utfästelsen ska betraktas som ett ovillkorat aktieägartillskott och att han ska få tillgodoräkna sig tillskottet vid beräkningen av omkostnadsbeloppet. I samband med att Y avyttrar aktierna i Z, eller att de löses in, kommer det ovillkorade tillskottet att bestämmas beloppsmässigt, varför det får anses lämnat i vart fall vid denna tidpunkt.

Skatteverkets uppfattning är att fråga 1 ska besvaras med att 4 § tredje stycket KupL är tillämplig på utdelningen från Å till X respektive vinstdelningen från X till övriga ägare i Z. När medel motsvarande amortering och räntor på reversen betalas ut från Å till X så utgör dessa medel utdelning. Hade övriga aktieägare i Z ägt del i Å hade även de fått utdelning från Å. Nu betalas istället en motsvarande vinstdelning från X vilket innebär utebliven källskatt. Det finns inga kommersiella skäl till arrangemanget eftersom motsvarande förenkling av administrationen kring incitamentsprogrammet hade kunnat uppnås genom ett aktieägaravtal i Å. För det fall Skatterättsnämnden inte anser att vinstdelningen är att jämställa med utdelning bör inget förhandsbesked lämnas eftersom förutsättningarna då är för oklara för att en tillämpning av bulvanregeln ska kunna uteslutas.

Vad gäller frågorna 2 a och 2 b anser verket att förvärvstidpunkten för aktierna i Y ska knytas till exit i Z. Till skillnad från tidigare avgöranden – där omfattande förfoganderättsinskränkningar kopplade till anställningen inte ansetts senarelägga förvärvstidpunkten – är inlåsningsperioden här obegränsad. Vidare finns det tillkommande omständigheter i nu aktuellt fall genom att A:s rösträtt är kraftigt begränsad genom aktieägaravtalet samt att rätten till utdelning är teoretisk då det på förhand står klart att ingen utdelning ska lämnas. A tar också en mycket låg risk, motsvarande 1,25 US-dollar per aktie, men får rätt till avkastning på en investering motsvarande 125 US-dollar.

Verkets inställning till fråga 3 är att frågan bör avvisas. En förutsättning i ansökan är att priset för aktierna är marknadsmässigt. Under sådana förhållanden uppstår ingen förmån. I det här fallet kan det dock ifrågasättas om marknadsvärdet är korrekt beräknat eftersom det inte tagits hänsyn till att något tillskott i praktiken aldrig ska behöva göras av A. Den initiala investeringen om 1,25 US-dollar per aktie i Y avser då förväntningsvärdet för all värdeökning i bolaget utöver reversen till Å.

Angående frågorna 4 och 5 anser verket att det som i ansökan benämns ovillkorat aktieägartillskott måste ses som en komponent i en serie transaktioner som är nära sammankopplade och beroende av varandra. I slutändan är villkoren i avtalen sådana att något tillskott aldrig ska behöva göras av A. Utfästelsen att tillskjuta kapital till Y ska därför inte betraktas som ett ovillkorat aktieägartillskott med följd att A får lägga kapitaltillskottet till sitt omkostnadsbelopp för aktierna i Y.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Rättsligt

Bulvanregeln

Enligt 4 § första stycket KupL föreligger skattskyldighet för en utdelningsberättigad utländsk juridisk person. Utdelningsberättigad är den som är berättigad att lyfta utdelning för egen del vid utdelningstillfället (2 §).

Vidare gäller enligt 4 § tredje stycket att skattskyldighet föreligger för utdelningsberättigad, som innehar aktie under sådana förhållanden, att annan därigenom obehörigen beredes förmån vid beslut om inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt.

Förvärvstidpunkt för aktier

Det saknas bestämmelser i inkomstskattelagen (1999:1229), IL, som reglerar när en aktie ska anses förvärvad. Förvärvstidpunkten har särskild betydelse för frågan om värdestegring och avkastning på aktier ska beskattas som inkomst av tjänst eller som inkomst av kapital.

I 10 kap. 11 § finns regler för det fall att en skattskyldig på grund av sin tjänst förvärvar värdepapper på förmånliga villkor. Där anges endast att förmånen ska tas upp som intäkt det beskattningsår då förvärvet sker.

Utgångspunkten är att ett förvärv sker när äganderätten till aktien övergår till den anställde. I praxis har omfattande förfoganderättsinskränkningar i form av krav på fortsatt anställning, krav på återlämnande av aktier vid avslutad anställning samt pantsättning under kvalifikationstiden inte ansetts medföra att förvärvstidpunkten skjutits fram (jfr RÅ 2009 ref. 86 och RÅ 2009 not. 206).

Aktieägartillskott

Med aktieägartillskott avses som regel att en aktieägare tillskjuter kontanta medel eller andra tillgångar till ett bolag. Syftet med ett aktieägartillskott är att stärka bolagets finansiella ställning genom att öka dess tillgångar utan att öka dess skulder. Det måste därför ges i sådan form att det inte uppkommer någon skyldighet för bolaget att återbetala tillskottet och att därmed redovisa en skuld (se RÅ 2009 ref. 41). Beroende på om aktieägartillskottet förenats med villkor eller inte skiljer sig de skattemässiga konsekvenserna av att lämna och motta återbetalning av tillskottet (se RÅ 2009 ref. 47 och där angivna rättsfall).

Ett ovillkorat aktieägartillskott är inte förknippat med någon rätt till återbetalning utan ses som en ren kapitalinsats från ägarens sida. Ett ovillkorat tillskott räknas som en del av anskaffningsutgiften för aktierna eller som en förbättringsutgift och påverkar följaktligen ägarens omkostnadsbelopp för aktierna.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Den vinstdelning som ska lämnas av X är en förmögenhetsöverföring som utgår på avtalsrättslig grund och inte på grund av innehav av aktier. Den utgör inte utdelning i KupL:s mening och medför därför inte skyldighet för X att innehålla kupongskatt för utländska aktieägare i Z.

I det följande är då frågan om 4 § tredje stycket KupL är tillämplig. För det krävs att X innehar aktierna i Å under sådana förhållanden att övriga aktieägare i Z därigenom obehörigen bereds en förmån vid beslut om inkomstskatt eller vinner befrielse från kupongskatt.

Med den nu aktuella ägarstrukturen kan X överföra nettobehållningen på aktierna i Å till de övriga ägarna i Z som skattefri vinstdelning. Om även de övriga aktieägarna i Z hade ägt del i Å skulle även de få utdelning direkt från Å med skyldighet för utländska aktieägare att betala kupongskatt i enlighet med 1 § och 2 § andra stycket KupL.

Det valda förfarandet innebär att utländska aktieägare i Z befrias från kupongskatt. Enligt Skatterättsnämndens mening kan den struktur som valts för de anställdas investeringar i Z dock inte anses huvudsakligen motiverad av lägre källskattekostnader för vissa utländska ägare utan även av ekonomiska och andra effekter för incitamentsprogrammet. Vidare gäller som förutsättning att ingen utdelning ska lämnas av Z under förhandsbeskedets giltighetstid. Vid en förmodad exit kommer därför den vinstdelning som betalas från X att vara begränsad till att avse kapitalvinst från Å:s försäljning av aktierna i Z till Y, försäljning av aktierna i Y till deltagarna i incitamentsprogrammet samt ränta på reversen. Vinstdelningen utgör kompensation till övriga aktieägare för den utspädning av deras innehav som nyemissionen i Z medför. Det som betalas ut av X som vinstdelning kan mot den bakgrunden inte anses som substitution för utdelning från Z utan bör snarare anses som ersättning för en framtida kapitalvinst. Det gäller även med beaktande av att värdet av ett okänt antal aktier i Z kan komma att ingå i nettobehållningen. Under sådana förhållanden kan enligt Skatterättsnämndens uppfattning rekvisitet obehörigen i 4 § tredje stycket KupL inte anses uppfyllt.

Frågorna 2 a och 2 b

Enligt förutsättningarna blir A ägare till aktierna i Y och förs in i aktieboken när han ingår avtal om aktieöverlåtelse med Å. Från denna tidpunkt har han även rätt till utdelning på aktierna och rösträtt på bolagsstämman.

Av aktieägaravtalet i Y samt ett sidoavtal följer vissa begränsningar av A:s möjligheter att förfoga över aktierna. Enligt Skatterättsnämndens bedömning kan de aktuella begränsningarna inte anses leda till en senareläggning av tidpunkten för anskaffningen av aktierna (jfr RÅ 2009 ref. 86 och RÅ 2009 not. 206).

Med den utgången förfaller fråga 2 b.

Frågorna 4 och 5

I samband med att A förvärvar aktier i Y ska han teckna en utfästelse om att vid en framtida tidpunkt tillskjuta kapital till Y motsvarande respektive akties andel av Y:s skuld till Å. Den ekonomiska innebörden av villkoren i utfästelsen är dock att något tillskott i praktiken inte ska behöva göras utan att kvittning ska ske mot A:s avkastning på aktierna i Y vid den tidpunkt då utfästelsen utlöses. I den mån det föreligger kapitalbrist i bolaget ska inget tillskott lämnas. Den utfästelse som A tecknar kan då inte betraktas som ett ovillkorat aktieägartillskott till Y.

Fråga 5 förfaller därmed.

Beslutet

Genom fråga 3 vill A få besvarat om de i ansökan redovisade omständigheterna innebär att en förmån utgår under den tid han äger aktierna i Y. Frågan innebär enligt Skatterättsnämndens mening ett indirekt ställningstagande till om det pris som A betalar vid förvärvet av aktierna i Y är marknadsmässigt. Frågan lämpar sig inte för förhandsbesked och ska därför avvisas.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Marcus Andersson och Johan Hedlund.

I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds deltagit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Inkomstskatt: Aktiegåva, förmånsbeskattning – Skatterättsnämnden

Lagrum

8 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Sökande

A och B

Motpart

Skatteverket

FÖRHANDSBESKED

Aktiegåvan medför inte någon inkomstbeskattning för A och B.

Bakgrund

Omständigheterna i ärendet

 

X AB är moderbolag i en koncern med huvudsaklig verksamhet inom (…). Verksamheten har sin bakgrund i en [rörelse] som bedrevs av fadern till bröderna A, B och C. I mitten av 1970-talet skapades koncernens nuvarande koncept. Bröderna ägde vid den tiden enligt faderns önskemål verksamheten med en tredjedel vardera.

De tre bröderna med C som ordförande utgör tillsammans styrelsen i X AB samt i övriga koncernbolag. C har varit VD för bolagen och är den av bröderna som varit drivande i verksamheten. A, som är äldst av bröderna, har varit anställd som kalkylansvarig i ett koncernbolag och arbetat med prissättningsfrågor. Den yngste brodern B har varit anställd som säljare och därefter ansvarat för koncernens fastigheter.

Efterhand har bröderna kommit överens om att låta C:s engagemang för verksamheten återspegla sig i ägandet. I två omgångar har A och B låtit C förvärva aktier i X AB till pris motsvarande aktiernas substansvärde. Förvärven har skett i enlighet med villkor i ett kompanjonavtal och har resulterat i en fördelning där C äger 82 procent, A 16 procent och B 2 procent av aktierna.

De tre bröderna är idag pensionerade. C har nu för avsikt att till sina bröder överlåta så många aktier i X AB att den ursprungliga fördelningen om vardera en tredjedel av aktierna i bolaget uppnås. Det sammanlagda värdet på aktierna i bolaget uppskattas till ca (…) miljoner kr.

Skälen till gåvorna uppges vara det nära släktskapet och en önskan att förmögenhetsmässigt likställa bröderna och deras familjer. Enligt givna förutsättningar har A och B haft marknadsmässiga löner under hela sin anställningstid i koncernen.

Frågan och parternas inställning

A och B vill veta om överlåtelsen av aktier i X AB från C ska anses utgöra en skattefri gåva eller om överlåtelsen ska beskattas som inkomst av tjänst med anledning av brödernas tidigare anställning i X AB med dotterbolag.

Parternas samfällda uppfattning är att överlåtelsen ska anses som en gåva.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Rättsligt

Enligt 8 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229) är ett förvärv genom gåva skattefritt.

Av praxis följer emellertid att inkomstbeskattning ofta ska ske om det kan antas att förvärvet har sitt ursprung i en arbetsprestation (jfr RÅ 80 1:61 och RÅ 1997 ref. 1). Beskattning har dock underlåtits om det funnits anledning att anta att syftet varit ett annat än att belöna den anställde för en prestation (se HFD 2016 ref. 69 och där hänvisade rättsfall).

Frågan om ett förvärv på förmånliga villkor ska ses som en skattepliktig löneförmån eller en skattefri gåva måste avgöras utifrån en samlad bedömning av omständigheterna i det enskilda fallet.

Skatterättsnämndens bedömning

Mot bakgrund av lämnade uppgifter i ärendet finner Skatterättsnämnden att överlåtelsen av aktierna i X AB i allt väsentligt får anses ha sin grund i släktskapet mellan gåvogivaren och gåvotagarna samt givarens önskemål om att förmögenhetsmässigt jämställa bröderna. Överlåtelsen är med hänsyn härtill av benefik karaktär. Någon inkomstbeskattning av A och B för aktiernas värde ska därför inte ske.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg,Robert Påhlsson, Johan Rubenson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Marcus Andersson.

I den slutliga handläggningen har även Krister Rentrop deltagit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Mervärdesskatt: Skattesats – Skatterättsnämnden

Lagrum

7 kap. 1 § tredje stycket 10 mervärdesskattelagen (1994:200)

Sökande

X AB

Motpart

Skatteverket

FÖRHANDSBESKED

X AB:s (Bolaget) tillhandahållande av en sammansatt tjänst för paintballspel på bana respektive tillhandahållande av extrautrustning omfattas inte av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.

BAKGRUND

 

Omständigheterna i ärendet

Bolaget driver en paintballanläggning i (…) och arrangerar tävlingar, öppna träningar samt olika evenemang.

Anläggningen har fem banor som är utformade på olika sätt. Det finns två innätade gräsplaner. Den ena har uppblåsbara skydd och är av nationell och internationell standard för tävlingsspel. Den andra har permanenta värn byggda av däck, läktare samt elektronik för spelstart och poängräkning. Därutöver finns tre skogsbanor varav en är en asymmetrisk bana med höjdskillnader och träd samt ett elektroniskt flaggsystem för poängräkning. Den andra utgörs av en hektar skog och den tredje är nybyggd för i år. Det är främst de tre förstnämnda banorna som används.

Enligt beskrivningen i ansökan har paintball etablerat sig allt mer som en sport i både Sverige och övriga världen. Paintball har tidigare mest betraktats som en aktivitet att boka in till arrangemang för företag och fester, men är idag mer ansedd som en riktig sport med aktiva spelare som tävlar regelbundet. I syfte att höja statusen på sporten och öka möjligheterna för att arrangera tävlingar har Svenska Paintballförbundet planer på att bli medlemsförbund i Riksidrottsförbundet.

Paintball beskrivs vidare som en extremsport som ger ett stort adrenalinpåslag. Den är enkel att utöva och kräver inga särskilda förkunskaper. Den utrustning som krävs finns på de anläggningar som arrangerar spel. Det är lätt att mötas och bilda lag med deltagare i olika åldrar och med varierande erfarenhet.

Svenska Paintballförbundet anordnar turneringar och tävlingar inom paintball. Varje år anordnas Paintball SM som avgörs under fyra tillfällen i olika städer. Lagen som spelar i SM är indelade i fyra divisioner: division 1, 2 och 3 samt Champions League. I Sverige finns cirka 60 lag med sammanlagt 400 spelare. De flesta lag tillhör inte en förening, men antalet spelare som mer aktivt utövar sporten ökar. Det hålls även ett arrangemang i norra Sverige, Norrlandsserien, som avgörs genom fyra olika deltävlingar med lag från både Sverige och Norge.

En paintballarena för tävling byggs upp av uppblåsta hinder/skydd där publiken har god uppsikt över hela banan och kan följa spelet. För Paintball SM finns det en regelbok med bl.a. regler för banan. Inför varje deltävling kommuniceras en exakt layout för banan, som i princip alltid tas från den internationella ligans senaste tävling. Att tävla i paintball uppges vara annorlunda än att spela enstaka gånger för nöjes skull. I tävling står strategi och taktik i centrum. Varje lag består av fem spelare och det gäller att ha ett gott samarbete. God kommunikation är ofta det som avgör.

Frågan och parternas inställning

Bolaget vill veta om skattesatsen 6 procent är tillämplig på tillhandahållande av ett paket som består av följande tjänster: access till paintballanläggning, dvs. tillgång till banor, tryckluft och faciliteter; instruktörer och domare samt eventuell spelledning vid turnering; tillgång till skyddskläder, skyddsutrustning och paintballmarkörer; tillgång till paintballkulor.

I ärendet har getts in en prislista av vilken framgår att Bolaget även tillhandahåller extra paintballkulor, rökgranater och bättre gevär mot ytterligare ersättning.

Bolaget anser att skattesatsen 6 procent är tillämplig på tillhandahållandet eftersom besökaren ges möjlighet att få utöva idrottslig verksamhet.

Bolaget uppger att paintball följer Riksidrottsförbundets idéprogram och framhåller särskilt prestations- och tävlingsmomentet samt anför följande. Vad som anses vara en idrott och som lockar deltagare är inte konstant över tiden. Paintball attraherar en generation som inte dras till traditionella idrotter, i konkurrens med elektroniska distraktioner. I andra skatterättsliga bedömningar har bl.a. yoga, ridning på ridskola och trampolinpark numera kvalificerats som idrott. Även gokart kan kvalificera som idrottslig verksamhet varför det vore märkligt om paintball, som är betydligt mer fysiskt ansträngande, inte gör det. Paintball ses som en idrott i Irland och omfattas där av den lägre skattesatsen.

Skatteverket anser att mervärdesskatt ska tas ut med 25 procent och anför följande.

Enligt Skatteverkets uppfattning kan verksamheter som ingår i något av Riksidrottsförbundets medlemsförbund presumeras vara idrottslig verksamhet enligt mervärdesskattelagen (1994:200), ML. Det huvudsakliga syftet med dessa aktiviteter får anses vara att utöva sport eller idrott. En förutsättning är dock att verksamheten bedrivs på det sätt som det aktuella medlemsförbundet anger för idrotten i fråga. Bolagets anläggning är till sin karaktär en förströelse- eller nöjesattraktion för såväl vuxna som barn. Det huvudsakliga syftet med aktiviteten är inte att utöva idrottslig verksamhet vilket betyder att skattesatsen 6 procent inte är tillämplig på tillhandahållandet av paketet. För det fall att Skatterättsnämnden skulle komma fram till att tillhandahållandet av paketet omfattas av skattesatsen 6 procent anser Skatteverket att Bolagets tillhandahållande av uppgraderingar till bättre gevär och rökgranat, som inte ingår i paketet, omfattas av skattesatsen 25 procent. Tillhandahållandet av bättre utrustning har inte omedelbart samband med utövandet av idrotten.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

 

Rättsligt

Av 7 kap. 1 § tredje stycket 10 och 3 kap. 11 a § första stycket ML följer att skatt ska tas ut med sex procent av beskattningsunderlaget vid omsättning av tjänster varigenom någon bereds tillfälle att utöva idrottslig verksamhet.

I förarbetena anges att aktivitetens syfte i allmänhet att bedriva sport eller idrott på en härför avsedd anläggning är viktigt vid bedömningen av om en idrottstjänst ska anses omsatt eller inte. Den enskilde besökarens syfte med aktiviteten kan således inte tillmätas någon betydelse. Att utnyttja en simhall för simning får därmed anses som sport eller idrott medan ett besök på ett äventyrsbad måste ses som rekreation (prop. 1996/97:10 s. 61).

De svenska bestämmelserna ska tolkas i ljuset av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som dessa tolkats av EU-domstolen.

Av artikel 98.2 första stycket i mervärdesskattedirektivet följer att de reducerade skattesatserna endast får tillämpas på leverans av varor och tillhandahållande av tjänster i de kategorier som anges i bilaga III. Hit hör, såvitt nu är aktuellt, utnyttjande av sportanläggningar (bilaga III, punkt 14).

EU-domstolen har i mål C-432/15, Baštová, EU:C:2016:855, p. 63–65, uttalat att begreppet ”utnyttjande av sportanläggningar” har samband med sport- eller idrottsutövning, vilken i görligaste mån ska kvalificeras utifrån en samlad bedömning. Möjligheten att tillämpa en reducerad skattesats syftar i huvudsak till att främja utövandet av sportaktiviteter och göra dessa mer tillgängliga för enskilda. Begreppet ska följaktligen förstås så, att det omfattar rätten att använda anläggningar avsedda för att bedriva idrottslig eller fysisk träning, och anläggningarnas användning i detta syfte.

RÅ 2009 not. 145 avsåg tillträde till en multisportanläggning för barn och ungdomar upp till 15 år. Förutom lokaler där ett stort antal sportaktiviteter utövades fanns även lekutrymmen för yngre barn. Skatterättsnämnden, vars förhandsbesked fastställdes av Högsta förvaltningsdomstolen, fann att anläggningen till sin karaktär var att anse som en förströelse- eller nöjesattraktion för barn och ungdomar. Skattesatsen utgjorde därför 25 procent av beskattningsunderlaget.

Högsta förvaltningsdomstolen har i dom meddelad den 7 april 2017 i mål nr 5548-16 även fastställt ett av Skatterättsnämndens förhandsbesked enligt vilket entré till en trampolinpark inrymd i en inomhusanläggning bedömdes omfattas av den reducerade skattesatsen. Parken hade totalt sju stationer där besökarna kunde utöva olika aktiviteter. Två av stationerna användes för att slå volter och liknande samt tre stationer användes för träning av respektive parkour, dodgeball och basket. På en station tränades balans och slutligen fanns på en station ett stort antal trampoliner som satt ihop där besökaren tränar olika hopp. På anläggningen fanns sex till sju instruktörer som genomgått utbildning för att kunna hjälpa besökarna att utveckla sina hopp och sin träning samt för att hantera skadesituationer och främja säkerheten. För att få tillträde till anläggningen betalade besökaren en entréavgift som gav tillgång till samtliga stationer. Besökare under tio år tilläts inträde endast i sällskap med en vuxen person. Mot bakgrund av att det bedrevs fysisk träning eller andra fysiska aktiviteter vid samtliga stationer och att i stort sett samtliga var bemannade med instruktör fann Högsta förvaltningsdomstolen att tillhandahållandet skiljde sig på ett avgörande sätt från vad som prövades i RÅ 2009 not. 145. I likhet med Skatterättsnämnden ansåg domstolen att anläggningen till sin karaktär huvudsakligen präglades av att ge besökarna möjlighet att utnyttja anläggningen för att utöva sport och fysisk träning.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan är om Bolagets tillhandahållande av en sammansatt tjänst för paintballspel på bana respektive tillhandahållande av extrautrustning omfattas av bestämmelsen om reducerad skattesats för tjänster inom idrottsområdet enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 jämförd med 3 kap. 11 a § första stycket ML.

Det som enligt de svenska bestämmelserna ska omfattas är, såvitt nu är aktuellt, en tjänst varigenom någon bereds ”tillfälle att utöva idrottslig verksamhet”, vilket motsvaras av begreppet ”utnyttjande av sportanläggningar” i mervärdesskattedirektivet.

Paintball kan kortfattat beskrivas som en sport där deltagande spelare skjuter färgkulor på varandra med hjälp av särskilda gevär (jfr t.ex. Svenska Akademiens ordlista). Av beskrivningen i ansökan framgår att det arrangeras både träningar och tävlingar inom sporten. Vidare framgår att det är fysiskt ansträngande, ger ett adrenalinpåslag samt kräver samarbete och strategi. Vad gäller Bolagets anläggning framgår att den är avsedd att användas för denna särskilda aktivitet. Bolaget har alltid en instruktör och domare på plats och vid turnering ges eventuellt spelledning.

Enbart det förhållandet att den verksamhet som bedrivs på anläggningen innefattar fysisk aktivitet och/eller vissa tävlingsmoment eller att det anordnas olika former av tävlingar medför dock enligt Skatterättsnämndens mening inte i sig att den är att hänföra till sådan idrottslig verksamhet som omfattas av bestämmelsen om reducerad skattesats. Det väsentliga är huruvida det huvudsakliga syftet med aktiviteten är att utnyttja den aktuella anläggningen för att utöva sport och fysisk träning.

Även om paintball är en växande sport ingår den inte i något av Riksidrottsförbundets medlemsförbund. Det framstår vidare som att tävlings- och träningsverksamheten bedrivs under mindre organiserade former. För att spela krävs inte heller att anläggningen har en viss bestämd utformning, frånsett vid vissa större arrangemang. Bolagets fem banor ser också olika ut och är i olika grad anpassade för spel. Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att anläggningen till sin karaktär inte huvudsakligen präglas av att ge deltagande spelare möjlighet att utnyttja anläggningen för att utöva sport och fysisk träning utan att fråga snarare är om en aktivitet av nöjeskaraktär. Bolagets tillhandahållanden omfattas därför inte av bestämmelsen om reducerad skattesats för tjänster inom idrottsområdet enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 jämförd med 3 kap. 11 a § första stycket ML.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig), Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig) och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Camilla Sandström (avvikande mening).

I den slutliga handläggningen har även Erika Örbom deltagit.

SKILJAKTIG MENING

Jeanette Fored och Anna Sandberg Nilsson är skiljaktiga och anför med instämmande av Camilla Sandström följande.

Vi anser till skillnad från majoriteten att Bolagets tillhandahållande av paintballspel på bana mot ett paketpris omfattas av ML:s bestämmelser om reducerad skattesats för tjänster inom idrottsområdet.

I målet Baštová har EU-domstolen uttalat att begreppet ”utnyttjande av sportanläggningar” omfattar rätten att använda anläggningar avsedda för att bedriva idrottslig eller fysisk träning, och anläggningarnas användning i detta syfte (p. 65).

I fråga om vilka aktiviteter som utgör utövande av idrott kan, enligt vår uppfattning, vägledning även hämtas från EU-domstolens praxis avseende undantaget från skatteplikt för vissa tillhandahållanden av tjänster med nära anknytning till idrottslig eller fysisk träning i artikel 132.1. m i mervärdesskattedirektivet. Av målet English Bridge Union, C-90/16, EU:C:2017:814, framgår att eftersom mervärdesskatte-direktivet inte innehåller någon definition av begreppet ”idrott”, ska betydelsen och räckvidden av denna term fastställas i överensstämmelse med dess normala betydelse i vanligt språkbruk, med beaktande av det sammanhang i vilket den används och de ändamål som eftersträvas med de föreskrifter som den ingår i (p. 18). Vad angår betydelsen av begreppet ”idrott” i vanligt språkbruk avser detta begrepp vanligtvis en fysisk aktivitet, dvs. en aktivitet som utmärks av ett icke försumbart fysiskt element (p. 19). Undantaget från skatteplikt omfattar dock inte samtliga verksamheter som på ett eller annat sätt kan förknippas med detta begrepp (p. 22). Verksamheter som är att beteckna som ren rekreation och nöje omfattas exempelvis inte (p. 24). I den engelska versionen är formuleringen ”activities of pure rest or relaxation” och i den franska versionen ” des activités de pur repos et de détente”.

EU-domstolen har även slagit fast att det för tillämpligheten av artikel 132.1 m inte krävs att idrottsverksamheten ska utövas på en bestämd nivå, till exempel på professionell nivå. Inte heller krävs det att idrottsverksamheten i fråga utövas på ett bestämt sätt, dvs. regelbundet eller organiserat, eller i syfte att delta i idrottstävlingar (jfr a. dom p. 25 och där anmärkta rättsfall).

Vad gäller ändamålet med nu aktuella bestämmelser syftar möjligheten att tillämpa en reducerad skattesats för utnyttjandet av sportanläggningar i huvudsak till att främja utövandet av sportaktiviteter och göra dessa mer tillgängliga för enskilda (Baštová, p. 64).

Såsom framgår av beskrivningen i ansökan är paintball en fysiskt ansträngande sport som har tydliga tävlings- och prestationsmoment. Antalet spelare som utövar paintball mer regelbundet ökar och det arrangeras både träningar och tävlingar inom sporten. Vad gäller Bolagets anläggning framgår att den är utrustad för att användas för denna särskilda aktivitet och att det finns tillgång till flera olika banor, varav en är av nationell och internationell standard för tävlingsspel. Vid spel finns dessutom en instruktör och domare på plats och vid turnering ges eventuellt spelledning.

Mot denna bakgrund anser vi att det är fråga om ett idrottsutövande som inte kan kategoriseras som enbart ett nöje. Bolagets tillhandahållande av paintballspel på bana utgör, enligt vår mening, en omsättning av en tjänst som omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet enligt 7 kap. 1 § tredje stycket 10 jämförd med 3 kap. 11 a § ML. Vi anser att denna bedömning ligger i linje med ovan nämnda avgöranden samt Högsta förvaltningsdomstolens dom den 7 april 2017 i mål nr 5548-16 avseende entré till en trampolinpark.

Bolagets tillhandahållande av extrautrustning kan däremot inte anses nödvändigt för spel och utgör därför ett separat tillhandahållande som enligt vår mening omfattas av normalskattesatsen 25 procent.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Mervärdesskatt: Social omsorg – Skatterättsnämnden

Lagrum

3 kap. 4 och 7 §§ mervärdesskattelagen (1994:200)

Sökande

X AB

Motpart

Skatteverket

FÖRHANDSBESKED

De med ansökan avsedda tillhandahållandena av personlig assistans som betalas med privata medel omfattas inte av undantaget från skatteplikt för social omsorg i
3 kap. 4 och 7 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML.

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

(…) X AB bedriver verksamhet inom området för personlig assistans där sådan har beslutats av bosättningskommunen enligt lagen (1993:387) om stöd och service till funktionshindrade, LSS, eller av Försäkringskassan enligt socialförsäkringsbalken (2010:110), SFB.

Bolaget har nu fått en förfrågan att bedriva personlig assistans med privat finansiering som grund. Bolaget tillhandahåller inte sådana tjänster i dagsläget.

Frågan och parternas inställning

Sökanden vill veta om tjänster avseende personlig assistans som betalas med privata medel omfattas av undantaget från skatteplikt för social omsorg i 3 kap. 4 och 7 §§ ML. Frågan ställs utifrån två typfall, som sammanfattningsvis beskrivs enligt följande.

  1. Enskild efterfrågar ett personligt utformat stöd och service i enlighet med hur utförandet av personlig assistans ska utföras med stöd av LSS, men uppfyller inte lagens kriterier för när personlig assistans kan beviljas som hjälpinsats. Detta kan exempelvis bero på en ålder över 65 år eller avsaknad av de grundläggande hjälpbehov och personkretstillhörighet som LSS förutsätter.
  2. Enskild som idag har beviljats personlig assistans enligt beslut från bosättningskommunen eller Försäkringskassan upplever att den beslutade assistansen inte räcker till och har fått avslag på sin ansökan om en större omfattning av assistansen. Enskild efterfrågar då en utvidgning av assistansen på tider som beviljat beslut inte täcker och vill betala detta med privata medel.

I båda fallen ska tjänsterna utföras på samma sätt som vid assistans beviljad med stöd av LSS respektive SFB och ersättningen bestäms i enlighet med den statliga timschablonen för assistansersättning.

Sökanden har inte angett någon inställning i frågan.

Skatteverket anser att de aktuella tjänsterna inte omfattas av sådan social omsorg som är undantagen från skatteplikt enligt ML eftersom de tillhandahållna tjänsterna saknar anknytning till offentligrättslig reglering och det allmänna inte heller till någon del bär kostnaden för tjänsterna. Inte heller kan de tillhandahållna tjänsterna enligt Skatteverkets mening ses som tjänster som har nära anknytning till social omsorg.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Rättsligt

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller omsorgen omsätter som ett led i denna. Med social omsorg förstås enligt 7 § offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.

De svenska bestämmelserna ska tolkas i ljuset av motsvarande bestämmelser i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som dessa tolkats av EU-domstolen.

Enligt artikel 132.1 g, som främst är av intresse, ska från skatteplikt undantas tillhandahållande av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete, däribland sådana som görs av ålderdomshem, av offentligrättsliga organ eller av andra organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär.

Av EU-domstolens praxis följer att bedömningen av om en organisation ska anses utgöra ett ”erkänt organ av social karaktär” inte behöver vara särskilt restriktiv (se bl.a. Kingscrest, C-498/03, EU:C:2005:322, p. 32). Faktorer som är relevanta för bedömningen är bl.a. förekomsten av specifika bestämmelser, oavsett om dessa är nationella eller regionala, lagfästa eller av administrativ karaktär, skatterättsliga eller socialförsäkringsrättsliga, det allmännyttiga inslaget i den beskattningsbara personens verksamhet, den omständigheten att andra beskattningsbara personer som bedriver likadan verksamhet redan har erhållit ett liknande erkännande, samt huruvida de aktuella kostnaderna slutligen till stor del bärs av sjukkassor eller av andra socialförsäkringsorgan (se t.ex. ”go fair” Zeitarbeit OHG, C-594/13, EU:C:2015:164, p. 20 och där anmärkta rättsfall). Den omständigheten att det inte förekommer någon offentlig finansiering utesluter i och för sig inte att det kan vara fråga om ett erkänt organ av social karaktär, eftersom bedömningen ska omfatta samtliga omständigheter som är relevanta i det aktuella fallet (se Les Jardins de Jouvence SCRL, C-335/14, EU:C:2016:36, p. 39).

Bedömningen måste vidare göras med beaktande av allmänna unionsrättsliga principer, särskilt principen om skatteneutralitet. Liknande, och således konkurrerande, tjänster får inte behandlas olika i mervärdesskattehänseende (se Kügler, C-141/00, EU:C:2002:473, p. 30 och 56 och Kingscrest p. 54).

I svensk praxis har förutsättningarna för undantag från skatteplikt tolkats så att den bedrivna verksamheten ska ha någon form av anknytning till en offentligrättslig reglering och att förekomsten av individuell behovsprövning är ett betydelsefullt moment vid bedömningen (se t.ex. RÅ 2003 ref. 21 och RÅ 2006 not. 93). Den omständigheten att individuella biståndsbeslut saknas hindrar däremot inte i sig att det kan vara fråga om social omsorg i de aktuella bestämmelsernas mening. Av betydelse för bedömningen är även att verksamheten finansieras, åtminstone till någon del, med offentliga medel, direkt eller indirekt (se t.ex. RÅ 2009 ref. 95, RÅ 2010 ref. 94 och HFD 2011 ref. 9).

Skatterättsnämndens bedömning

Enligt de förutsättningar som anges i ansökan liknar de aktuella tjänsterna – sett till utförande och prissättning – sådan personlig assistans som kommun eller stat ansvarar för och som kan hänföras till sådan social omsorg som avses i 3 kap. 4 och 7 §§ ML. Tillhandahållandet av tjänsterna föregås emellertid inte av någon individuell behovsprövning. Vidare finansieras tjänsterna inte, varken direkt eller indirekt, med allmänna medel och saknar även i övrigt anknytning till offentligrättslig reglering. Under dessa förhållanden anser Skatterättsnämnden att undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 och 7 §§ ML inte är tillämpligt.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.

I den slutliga handläggningen har även Camilla Sandström deltagit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Inkomstskatt: Fåmansföretag, skatteflykt – Skatterättsnämnden

Lagrum

5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor

56 kap. 2 och 6 §§ inkomstskattelagen (1999:1229)

1 och 2 §§ lagen (1995:575) mot skatteflykt

Sökande

A

Motpart

Skatteverket

FÖRHANDSBESKED

Fråga 1

X AB (X) är inte ett fåmansföretag.

Fråga 2

En tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) medför inte att X ska betraktas som ett fåmansföretag vid A:s beskattning.

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

Y AB (Y) bedriver verksamhet inom (…). Bolaget är ett helägt dotterbolag till X. A är en nyckelperson i Y och är verksam där i betydande omfattning. Han äger (…) B-aktier i X vilket motsvarar ca (…) procent av rösterna.

X ägdes tidigare helt av B, dels direkt i form av (…) A-aktier med vardera 10 röster per aktie, dels indirekt genom det av honom helägda Z AB (Z) innehav av (…) B-aktier med vardera en röst per aktie.

I januari 2015 bildade B en stiftelse (B:s Stiftelse) genom att avskilja A-aktierna i X och 100 000 kr till en självständig förmögenhet. Stiftelsen har enligt förutsättningarna bildats i laga ordning och äger andelar motsvarande 52,4 procent av rösterna för samtliga andelar i X. Stiftelsen är inte en familjestiftelse.

Enligt stiftelseförordnandet är syftet med stiftelsen dels att säkerställa att X ska kunna bestå för evigt utan att börsintroduceras eller säljas till andra utomstående än nyckelpersoner anställda i Y eller i något annat av X dotterbolag, dels att B:s såväl biologiska som adopterade avkomlingar ska kunna delta i den vidare utvecklingen av X och dess dotterbolag eller kunna antingen studera i den utsträckning som de önskar eller som entreprenörer utveckla egna företag.

Stiftelsen ska främja syftet genom att med bibehållandet av sin rösträttsmajoritet i X verka för att X genom sitt dotterbolag fortsätter bedriva verksamhet som står sig i den globala konkurrensen. Stiftelsen ska vidare verka för att ägandet av X regleras i aktieägaravtal där det som ett minimum bl.a. ingår regler om att

  • Z ska vara skyldig att lämna stiftelsen penninglån utan säkerhet vid emission av aktier i X och att Z i annat fall ska vara skyldig att lämna stiftelsen penninglån utan säkerhet på högst sju inkomstbasbelopp,

 

  • ordföranden i stiftelsens styrelse ska väljas som ordförande också i styrelsen för X och dess helägda dotterbolag,

 

  • Z ska kunna erbjuda nyckelpersoner anställda i Y eller annat dotterbolag att förvärva aktier i X och att Z i ett sådant erbjudande ska informera om att det kan finnas en möjlighet för antingen Z eller stiftelsen att efter ansökan därom medverka vid finansieringen av förvärvet genom ett lån under högst tre år, mot marknadsmässig ränta och med de förvärvade aktierna i X som säkerhet.

Stiftelsens löpande avkastning ska primärt användas för att kunna rekrytera och avlöna en för ändamålet kompetent styrelseordförande till stiftelsen som ska arvoderas med högst sju inkomstbasbelopp per år. B ska vara ledamot i och ordförande för stiftelsens första styrelse. Vidare ska stiftelsen ur den löpande avkastningen utge penninglån enligt ovan samt kontanta bidrag inom vissa ramar tidigast fem år efter grundandet av stiftelsen till B:s avkomlingar som ansökt därom för studier eller vid uppstarten av egna företag.

Den som utses till ordförande får bl.a. inte vara gift eller sambo med eller syskon eller släkting i rätt upp- eller nedstigande led till den närmast föregående ordföranden.

Stiftelsens styrelse äger utan tillstånd av myndighet besluta att ändra, upphäva eller i särskilt fall åsidosätta föreskrifterna om styrelse och ordförande samt arvode till dessa så länge B är ledamot i styrelsen och beslutet biträds av minst två tredjedelar av styrelsens samtliga ledamöter. För närvarande är B, hans maka och en av nyckelpersonerna styrelseledamöter.

Stiftelsens aktier i X ger årligen företräde till utdelning upp till ett belopp om 17 inkomstbasbelopp. Därefter har B-aktierna rätt till all utdelning. Stiftelsens aktier i X får inte överlåtas.

I mars 2015 blev tre nyckelpersoner direkt eller indirekt delägare i X genom förvärv av aktier av Z. I mars 2017 blev ytterligare tre nyckelpersoner delägare, däribland A.

Frågorna och parternas inställning

A vill veta om X är att betrakta som ett fåmansföretag efter att stiftelsen blev ägare till mer än 50 procent av rösterna i bolaget (fråga 1).

Om svaret på fråga 1 är nekande vill han veta om X med tillämpning av skatte­flyktslagen ändå kan betraktas som ett fåmansföretag vid hans beskattning (fråga 2).

Enligt A är det av stor vikt för honom att få frågorna besvarade för att han ska kunna förutse skattekonsekvenserna av kommande utdelningar och kapitalvinster på aktierna i X samt för att han ska kunna deklarera dessa på ett korrekt sätt.

A anser inte att X är ett fåmansföretag efter stiftelsens förvärv av aktier motsvarande 52,4 procent av rösterna. Han anser inte heller att X kan betraktas som ett fåmansföretag genom en tillämpning av skatteflyktslagen vid hans beskattning eftersom han inte har medverkat i rättshandlingen som medfört att bolaget inte längre är ett fåmansföretag.

Skatteverket anser att X är ett fåmansföretag även efter att stiftelsen fick det bestämmande inflytandet i bolaget. Stiftelsen är närmast att betrakta som en bulvan för B eftersom han tillsammans med sin hustru fortfarande bestämmer i X och därmed får anses inneha andelarna i X på liknande sätt som ägande. Skatteflyktslagen är inte tillämplig eftersom sökanden inte kan anses ha medverkat i förfarandet. Övriga rekvisit i 2 § skatteflyktslagen är dock uppfyllda.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Rättsligt

Av 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor framgår att Skatterättsnämnden efter ansökan av en enskild får lämna förhandsbesked i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Enligt 56 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, avses med fåmansföretag bl.a. aktiebolag där fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget.

Av 6 § första stycket framgår att med delägare i fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag avses en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget.

Den nuvarande definitionen av fåmansföretag har sitt ursprung i bestämmelser som infördes år 1976. Företagsskatteberedningen, vars förslag låg till grund för lagstiftningen, ansåg att utvidgningen av fåmansföretagsdefinitionen till bolag med många delägare med självständiga verksamhetsgrenar inte borde kunna kringgås genom att aktierna överförs till t.ex. en stiftelse. Uttalandet, som avsåg i bolaget verksamma personer, kommenterades emellertid inte av föredragande departementschefen (prop. 1975/76:79 se s. 41 och s. 69−74).

  1. Motsvarigheten till bestämmelserna i 56 kap. 6 § första stycket justerades år 1999. Frågan om vad som närmare avses med indirekt ägande eller innehav diskuterades då i förarbetena. Stoppregelutredningen anförde att indirekt ägande genom t.ex. en stiftelse, som saknar ägare, inte kunde föreligga om det inte var fråga om bulvanskap (SOU 1998:116 s. 57 f.), ett uttalande som återkom i propositionen (prop. 1999/2000:15 s. 49).

I RÅ 1976 ref. 75 ägdes vissa aktier i ett aktiebolag av en stiftelse. Stiftelsen var allmännyttig och förvaltades av en särskild styrelse. Dess stadgar kunde inte ändras utan Kungl. Maj:ts medgivande. Aktierna som stiftelsen ägde ansågs inte innehavda av fysiska personer genom förmedling av stiftelsen. Aktierna i det aktuella bolaget var därför inte till huvudsaklig del ägda eller på därmed jämförligt sätt innehavda – direkt eller genom förmedling av juridisk person – av en fysisk person eller ett fåtal fysiska persner. Bolaget var således inget fåmansföretag.

Enligt 1 och 2 §§ skatteflyktslagen ska vid fastställande av underlag för att ta ut kommunal och statlig inkomstskatt hänsyn inte tas till en rättshandling, om

  1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

  1. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

  1. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

  1. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Med indirekt medverkan avses exempelvis att den skattskyldige erhållit förmånen genom en ställföreträdares medverkan eller att den skattskyldige haft påtaglig möjlighet till inflytande på den person som medverkat i rättshandlingen (prop. 1996/97:170 s. 41).

I RÅ 2001 ref. 12 avsåg ett fåmansföretag att emittera ett konvertibelt vinstandelslån i utländsk valuta till vissa anställda. En anställd datakonsult och gruppchef som inte tidigare hade ägarintresse i företaget ansågs inte ha medverkat i förfarandet som i och för sig medförde en väsentlig skatteförmån för honom.

Skatterättsnämndens bedömning

Enligt Skatterättsnämnden är det motiverat att lämna ett förhandsbesked i de aktuella frågorna avseende A:s beskattning då det kan anses vara av vikt för honom. Ett förhandsbesked rörande fråga 1 får dessutom anses vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Fråga 1

B:s Stiftelse har enligt förutsättningarna bildats i laga ordning. Det innebär bl.a. att stiftelsen är en juridisk person, att dess ändamål inte kan ändras utan tillstånd av Kammarkollegiet och att stiftelsen står under tillsyn av länsstyrelsen.

Av handlingarna framgår inget annat än att stiftelsen är den verklige ägaren till de (…) A-aktier i X som avskilts dit, och att den t.ex. innehar rätten till den utdelning som följer med aktierna. Stiftelsen har i sig inga ägare och enligt Skatterättsnämndens mening kan inte B anses äga de aktuella aktierna eller inneha dem på liknande sätt. X är därför inte ett fåmansföretag enligt 56 kap. 2 § IL.

Fråga 2

Den omständigheten att X inte är att betrakta som ett fåmansföretag kan sannolikt medföra en väsentlig skatteförmån för A. A-aktierna avskildes dock till B:s Stiftelse innan A blev aktieägare i X och han kan inte anses ha medverkat i det förfarandet. X är därmed inte heller med tillämpning av skatte­flyktslagen att betrakta som ett fåmansföretag vid A:s beskattning.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson.

I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds deltagit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Inkomstskatt: Underskottsavdrag – Skatterättsnämnden

Lagrum

40 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Sökande

X AB, Y AB och Z AB

Motpart

Skatteverket

FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1 och 2

Utgifter för successiva förvärv av aktier i X AB (X) får räknas med vid beräkningen av beloppsspärren.

Fråga 3

Ovillkorade aktieägartillskott som lämnats till X får inte räknas med i utgiften för förvärvet av det bestämmande inflytandet över bolaget.

BAKGRUND

 

Omständigheterna i ärendet

X äger samtliga aktier i Y AB och Z AB. Samtliga bolag redovisar betydande skattemässiga underskott.

X ägs sedan 2011 till hälften vardera av Å AB (Å) och Ä AB (Ä). Ett förfarande där något av dessa bolag förvärvar samtliga aktier i X övervägs. Förfarandet kommer att innebära en sådan ägarförändring som avses i 40 kap. 10 § inkomstskattelagen (1999:1229).

Å har fram till 2011 förvärvat aktier i X successivt under flera års tid. Förvärven har skett under beskattningsår då X och dess dotterbolag redovisat såväl överskott som underskott. Å och Ä har även lämnat ovillkorade aktieägartillskott till X.

Frågorna och parternas inställning

Sökandena vill veta om utgifterna för de successiva förvärven av aktier i X får beaktas vid beräkningen av beloppsspärren i 40 kap. 15 § oberoende om förvärven skett under beskattningsår då X och dess dotterbolag redovisat skattemässiga överskott eller underskott (frågorna 1 och 2).

Vidare ställs frågan om de ovillkorade aktieägartillskott som lämnats till X före den stipulerade fristen i 40 kap. 16 § får räknas med i utgiften för förvärvet av det bestämmande inflytandet över bolaget (fråga 3).

Sökandena anser att utgifterna för samtliga successiva förvärv ska få beaktas. De anser också att de ovillkorade tillskotten ska få räknas med i utgiften för förvärvet av det bestämmande inflytandet och anför bl.a. följande.

Begreppet utgift är inte definierat och det föreligger oklarheter som inte besvaras i lagtext, praxis eller förarbeten. Det framgår t.ex. inte av lagtexten om man får beakta utgifter för förvärv då inga underskott finns. Den praxis som finns talar för att man vid bedömningen av vad som ingår i begreppet utgiften ska kunna ta hänsyn till vad som ingår i det skattemässiga omkostnadsbeloppet vid kapitalvinstberäkningen. Den praktiska effekten av ett aktieägartillskott och en nyemission i en enig ägarkrets är dessutom densamma, dvs. det mottagande bolaget tillförs kapital med oförändrad ägarkrets.

Skatteverket har samma inställning som sökandena när det gäller frågorna 1 och 2 men anser inte att de ovillkorade aktieägartillskotten ska räknas med i utgiften för förvärvet av det bestämmande inflytandet och anför bl.a. följande.

Ordalydelsen i lagtexten anger att det ska vara en utgift för att erhålla det bestämmande inflytandet. Det bestämmande inflytandet erhålls i normalfallet genom att fler aktier förvärvas vilket innebär att fler röster erhålls. Ett ovillkorat aktieägartillskott innebär inte att fler röster erhålls och har således ingen betydelse för att erhålla det bestämmande inflytandet. Det är endast tillskott som medfört en ägarförändring, främst nyemission, som ska ingå i utgiften för att erhålla det bestämmande inflytandet.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET

Rättsligt

I 40 kap. inkomstskattelagen finns bestämmelser om tidigare års underskott.

Enligt 4 § avses med underskottsföretag ett företag som hade ett underskott det föregående beskattningsåret eller som har ett eget eller övertaget underskott från tidigare år som inte har fått dras av än av vissa skäl.

I 10 § stadgas att vid ägarförändringar som innebär att ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder en beloppsspärr och en koncernbidragsspärr. Beloppsspärren inträder inte om det företag som får det bestämmande inflytandet ingick i samma koncern som underskottsföretaget redan före ägarförändringen.

Beloppsspärren i 15 § innebär i det här fallet att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder till den del underskotten överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget.

Om förvärvet omfattar flera underskottsföretag i samma koncern ska avdragsutrymmet fördelas på dessa efter deras andel av koncernens sammanlagda underskott.

Av 16 § framgår bl.a. att utgiften enligt 15 § ska minskas med kapitaltillskott som har lämnats till underskottsföretaget före ägarförändringen men tidigast två beskattningsår före det beskattningsår då ägarförändringen skedde. Utgiften ska också minskas med kapitaltillskott som under samma tid har lämnats till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag som både före och efter ägarförändringen ingick i samma koncern som underskottsföretaget.

Enligt 44 kap. 14 § första stycket avses med omkostnadsbelopp, om inte annat föreskrivs, utgifter för anskaffning (anskaffningsutgifter) ökade med utgifter för förbättring (förbättringsutgifter).

Av förarbetena till reglerna om tidigare års underskott framgår att utan spärregler får möjligheten att utnyttja ett annat bolags förluster stor betydelse för ägarförändringar och att en sådan utveckling inte är önskvärd. Vidare att man vid beräkning av kostnaden för att erhålla det bestämmande inflytandet bör beakta den sammanlagda anskaffningskostnaden. Om exempelvis den nya ägaren uppnått ett bestämmande inflytande genom att utöka sitt aktieinnehav från 10 till 51 procent av rösterna bör även anskaffningskostnaden för det ursprungliga innehavet tas med vid beräkningen (prop. 1993/94:50 s. 257 och 326).

När lagtexten överfördes till inkomstskattelagen hade lagrådet vissa synpunkter såsom att lagtexten inte ger något klart besked hur den angivna förvärvsutgiften ska beräknas i olika situationer, t.ex. vid successiva förvärv eller om avsikten varit att – för det fall mer än 51 procent förvärvas – utgiften ska beräknas på förvärven i sin helhet eller endast på förvärven upp till 51 procent (prop. 1999/2000:2 del 3 s. 451). Med hänvisning till att Riksskatteverket i sin handledning förordat att någon proportionering inte ska ske i ett sådant fall avstod dock regeringen från att föreslå någon lagändring (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 473 f.).

Att någon proportionering inte ska göras vid ett samtidigt förvärv överstigande 51 procent har därefter slagits fast av Högsta förvaltningsdomstolen i RÅ 2007 ref. 58. Av det avgörandet framgår dessutom att 40 kap. 15 § ska tillämpas restriktivt. Det senare framgår även av HFD 2014 ref. 67 där det också konstaterades att endast köpeskillingen för andelarna får räknas med vid beräkningen av beloppsspärren. Detta trots att förvärvet i det fallet villkorats av att fordringar förvärvades samtidigt som andelarna och där andelarna var pantsatta till säkerhet för fordringsrätterna.

Inför införandet av en ny bestämmelse i 40 kap. gav regeringen exempel på hur förvärvsutgiften ska beräknas i olika situationer.

Exemplen bekräftar att den sammanlagda anskaffningsutgiften får räknas med i utgiften vid beräkning av beloppsspärren när det bestämmande inflytandet förvärvas successivt. Utgifter för successiva förvärv efter att det bestämmande inflytandet erhållits får dock inte räknas med. Det framgår också att ett ovillkorat aktieägartillskott inte räknas med i utgiften för förvärvet men att utgiften ska minskas med ett sådant tillskott som sker inom den stipulerade fristen i 40 kap. 16 § (prop. 2016/17:1 s. 459 f.).

Skatterättsnämndens bedömning

 

Frågorna 1 och 2

Av lagtexten framgår att det är utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget som ligger till grund för beräkning av beloppsspärren. Av förarbeten och praxis framgår att utgifter för samtliga successiva förvärv tills det bestämmande inflytandet erhållits får räknas med i utgiften. Att det skulle ha någon betydelse om underskottsföretaget var ett underskottsföretag eller ej när tidigare förvärv skett framgår inte. Enligt Skatterättsnämnden ska därför utgifterna för de successiva förvärv av aktier i X som frågorna avser beaktas vid beräkningen av beloppsspärren. Detta oavsett om X eller dess dotterbolag var underskottsföretag eller ej vid förvärvstidpunkten.

Fråga 3

Begreppet utgift i 40 kap. 15 § är inte definierat och det framgår inte helt klart hur utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet ska beräknas. Detta har också påpekats av lagrådet. Lagtexten talar dock för att avsikten med bestämmelsen är att det är anskaffningsutgiften för andelar som förvärvas som avses snarare än att det sammanlagda omkostnadsbeloppet för dessa andelar ska få beaktas. De exempel ur förarbetena som återgivits ovan tydliggör denna avsikt. Att exemplen inte primärt avser 15 § saknar därvid betydelse. Praxis på området – som förordar en restriktiv tillämpning – är enligt Skatterättsnämnden förenlig med en bedömning utifrån denna utgångspunkt. De ovillkorade aktieägartillskott som lämnats till X före den stipulerade fristen i 40 kap. 16 § får därför inte räknas med i utgiften för förvärvet av det bestämmande inflytandet över bolaget.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson.

I den slutliga handläggningen har även Marcus Andersson deltagit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!

Inkomstskatt: Lex Asea – Skatterättsnämnden

Lagrum

42 kap. 16 § och 48 kap. 5 § inkomstskattelagen (1999:1229)

Sökande

A

Motpart

Skatteverket

FÖRHANDSBESKED

Frågorna 1 och 2

                                                                                                                           A ska inte ta upp utdelningen av aktierna.

BAKGRUND

Omständigheterna i ärendet

                                                                                                                           A är aktieägare i X AB. X AB [bedriven verksamhet]. Det finns endast ett aktieslag i bolaget. Aktierna är noterade på Y och avsikten är att de ska vara varaktigt noterade. Noteringarna avser betalkurser och omsättning (avslut) som normalt förekommer minst en gång var tionde dag. Vidare hålls noteringarna allmänt tillgängliga intill utgången av sjätte året efter noteringsåret.

Z AB är ett helägt dotterbolag till X AB. Z AB:s verksamhet består av en direkt bedriven rörelse i form av (…).

X AB avser att knoppa av verksamheten för (…) genom att dela ut samtliga aktier i    Z AB till sina aktieägare. Syftet är att renodla X AB:s verksamhet och att möjliggöra för Z AB att kommersialisera verksamheten för (…).

Utdelningen ska lämnas till samtliga aktieägare i X AB i förhållande till innehavda aktier i bolaget. För varje aktie i X AB ska aktieägarna erhålla [antal aktier] i Z AB. Inget annat bolag i koncernen kommer att vara aktieägare i Z AB efter utdelningen.

Frågorna och parternas inställning

                                                                                                                           A vill veta om villkoret i 42 kap. 16 § första stycket 1 inkomstskattelagen (1999:1229) och villkoret i första stycket 2 samma paragraf är uppfyllda så att den planerade utdelningen av aktier i X AB:s dotterbolag är skattefri för honom (frågorna 1 och 2). Som förutsättning lämnas att övriga villkor i paragrafen är uppfyllda.

Parterna är överens om att båda villkoren är uppfyllda. Skatteverket anser att aktier som är noterade på Y normalt anses marknadsnoterade. Av kurshistoriken för X AB framgår att omsättningen av aktien under 2017 och hittills under 2018 varit stor med dagliga avslut, varför aktien enligt verket anses marknadsnoterad.

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET                                                        

 

Rättsligt

                                                                                                                      Enligt de s.k. Lex Asea-reglerna i 42 kap. 16 § ska utdelning från ett svenskt aktiebolag (moderbolaget) i form av andelar i ett dotterbolag inte tas upp om de villkor som uppställs i paragrafen är uppfyllda. Ett av dessa villkor är enligt första stycket 1 att utdelningen lämnas i förhållande till innehavda aktier i moderbolaget (proportionalitetsvillkoret). Ett annat av dessa villkor är enligt första stycket 2 att aktier i moderbolaget är marknadsnoterade (noteringsvillkoret).

Begreppet marknadsnoterad definieras i 48 kap. 5 §. I paragrafen anges att en delägarrätt eller fordringsrätt anses marknadsnoterad om den är upptagen till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller, utan att vara upptagen till handel på en sådan marknad, är föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning.

Med allmänt tillgänglig menas enligt prop. 1989/90:110 del 1 s. 723 att såväl skattskyldiga som taxeringsmyndigheter kan få del av noteringen. Skatteverket har i en skrivelse den 18 november 1998 (dnr 10145-98/900) uttalat att ett värdepapper är marknadsnoterat om avsikten är att det ska vara varaktigt noterat, noteringarna avser omsättning som normalt förekommer minst en gång var tionde dag samt noteringarna hålls tillgängliga intill sjätte året efter noteringsåret. I prop. 2006/07:115 s. 664 anförs att en delägarrätt eller fordringsrätt som är föremål för handel på en handelsplattform bör kunna betraktas som marknadsnoterad, om dessa förutsättningar är uppfyllda.

Skatterättsnämndens bedömning

                                                                                                                     Fråga 1

Den första frågan i ärendet är om utdelningen av aktierna i X AB:s dotterbolag Z AB uppfyller proportionalitetsvillkoret i 42 kap. 16 § första stycket 1, att utdelningen lämnas i förhållande till innehavda aktier i moderbolaget.

Den aktuella utdelningen ska lämnas till samtliga aktieägare i X AB i förhållande till innehavda aktier i bolaget. Utdelningen uppfyller därmed proportionalitetsvillkoret.

Fråga 2

Den andra frågan i ärendet är om noteringsvillkoret i 42 kap. 16 § första stycket 2, att aktier i moderbolaget är marknadsnoterade, kommer att vara uppfyllt.

Aktierna i X AB är noterade på Y som inte är en reglerad marknad. Frågan är då om aktierna kan anses vara ”föremål för kontinuerlig allmänt tillgänglig notering på grundval av marknadsmässig omsättning”.

För att de kraven ska anses uppfyllda i aktuellt fall krävs enligt Skatterättsnämndens mening att det förekommer regelbundna noteringar om betalkurser och avslut (jfr RÅ 1994 ref. 26 I). Därmed krävs också att det förekommer omsättning med viss regelbundenhet. Vidare måste noteringarna vara allmänt tillgängliga (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 723 och prop. 2006/07:115 s. 664).

Vad gäller X AB:s aktie framgår av utredningen att noteringarna avser betalkurser och avslut som normalt förekommer dagligen. Såväl skattskyldiga som Skatteverket kan få del av noteringarna och noteringarna hålls tillgängliga intill utgången av sjätte året efter noteringsåret. Mot den bakgrunden får aktierna i X AB anses marknadsnoterade i den mening som avses i 48 kap. 5 § och noteringsvillkoret i 42 kap. 16 § första stycket 2 kommer därmed att vara uppfyllt.

Enligt lämnade förutsättningar ska även övriga villkor i 16 § vara uppfyllda. A ska därför inte ta upp utdelningen till beskattning.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser.

I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds deltagit.

Innehållet är automatiskt hämtad från Skatterättsnämnden webbsida. Du kan läsa mer om förhandsbeskedet hos Skatterättsnämnden.se!